"Нормативные акты для бухгалтера", N 4, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 29.12.2001 N БГ-3-02/585

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ

ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

(В РЕД. ПРИКАЗА МНС РОССИИ ОТ 29.12.2003 N БГ-3-02/723)>

(Окончание. Начало см. "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2004)

Перед вами - заключительная часть Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль. В сегодняшнем комментарии мы рассмотрим особенности заполнения тех листов, которые большинству налогоплательщиков придется сдавать по итогам I квартала.

Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации"

Изменения, внесенные в эту часть Инструкции, заинтересуют немногих. Большинство налогоплательщиков будут заполнять Приложение N 1 в том же порядке, что и раньше. Несколько исправленных абзацев коснутся только участников соглашений о разделе продукции, банков, страховых компаний, а также профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Приложение N 2 к листу 02

"Расходы, связанные с производством и реализацией"

А вот новый порядок заполнения Приложения N 2 стоит рассмотреть подробнее. В структуре и содержании этой формы можно выделить три группы поправок.

Во-первых, прямые расходы всех производственных предприятий (независимо от того, каким видом деятельности занимается организация - изготовлением товаров или оказанием услуг) объединены в одной строке (010). Как и раньше, речь идет только о тех прямых затратах, которые привязаны к реализованной продукции. Прямые затраты, которые "сидят" в "незавершенке" или в остатках готовой продукции, в декларации не отражаются. Бухгалтерам, которые считают прибыль кассовым методом, строку 010 заполнять не нужно.

Напомним, что в состав прямых расходов у производственных предприятий включаются:

- стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производственном процессе, включая начисленные суммы ЕСН. Не забудьте: пенсионные взносы не включаются ни в расходы на оплату труда, ни в суммы ЕСН. Так же, как и взносы на страхование от несчастных случаев, они отражаются отдельно в составе прочих затрат, то есть признаются косвенными расходами;

- амортизация основных средств, которые непосредственно используются в процессе производства (станки, технологическое оборудование и т.п.).

Торговые организации, как и раньше, показывают свои прямые расходы отдельно по строке 120.

Обратите внимание: название этой строки в бланке декларации позволяет предположить, что здесь нужно отражать все прямые расходы фирмы. На самом деле это не так. Прежде чем заполнить строку 120, нужно распределить покупную стоимость и расходы на доставку между реализованными товарами и их остатками на складе. Торговые предприятия, как и производственники, в декларации отражают только те прямые расходы, которые списаны на реализацию.

Во-вторых, изменился перечень прочих расходов, подлежащих дополнительной расшифровке. Выбирать, сколько фирма потратила на рекламу, информационное обеспечение или на управление организацией, больше не надо. Зато нужно показать общую сумму начисленной амортизации (строка 280) и расходы, которые не учитываются при налогообложении (строка 290). Впрочем, лишнюю работу для этого выполнять не придется. Ведь раньше все эти данные приводились в Приложении N 3 к листу 02, которое теперь исключено из состава декларации. Так что дополнительной нагрузки с появлением новой формы декларации бухгалтеры не ощутят.

В-третьих, по-другому отражаются расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли с предварительной группировкой: это затраты на ремонт основных средств, освоение природных ресурсов, финансирование НИОКР и добровольное или обязательное страхование. Раньше такие расходы были прямо поименованы в строках 080 - 110 Приложения N 2. Теперь для них оставлено свободное место (строки 050 - 054). Соответственно, если в отчетном периоде подобные затраты имели место, их нужно вписать в ту или иную строку, назвав ее, например "расходы, произведенные в соответствии со ст.260 Налогового кодекса". Если таких затрат не было, в безымянных строках следует поставить прочерки.

Общий порядок заполнения Приложений N N 1 и 2 к листу 02 показан в примере.

Пример 1. Фирма "Марина" занимается производством и оптовой торговлей, реализует продукцию на внутреннем рынке, определяет доходы и расходы методом начисления, а выручку для начисления НДС - "по оплате".

Основные показатели, характеризующие деятельность организации в I квартале 2004 г., приведены в таблицах 1 и 2, которые опубликованы на с. 39. Разница между общей суммой расходов, отраженной в графе 2, и суммой затрат, показанных в графах 3 - 4, означает, что часть прямых расходов в отчетном периоде учтена в составе незавершенного производства (нереализованной готовой продукции).

Первые три показателя отражаются в Приложении N 1 к листу 02. Фрагмент этого листа приводится на с. 39.

При заполнении Приложения N 3 к листу 02 нужно учесть одну особенность.

Поскольку "Марина" продала технологическое оборудование с убытком, требуется определить, какую часть этого убытка можно учесть при расчете налога за I квартал.

Предположим, что основное средство было реализовано в январе, когда до окончания срока его полезного использования оставалось 12 месяцев. Тогда в соответствии с п.3 ст.268 Налогового кодекса в I квартале фирма может учесть убыток от реализации амортизируемого имущества в размере:

(124 000 руб. - 118 000 руб.) : 12 мес. х 2 мес. = 1000 руб.

Эта сумма показывается по строке 090, а общий убыток (6000 руб.) отражается по строке 200.

На с. 40 приводится фрагмент заполненного Приложения N 2. Для наглядности в графе "Сумма" мы расшифровали, из чего складывается тот или иной показатель. Разумеется, в официальной декларации приводить такую расшифровку не нужно.

Таблица 1

Доходы (без НДС)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |Выручка от реализации товаров собственного производства              |600 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |Выручка от реализации покупных товаров                               |300 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |Выручка от реализации основных средств (технологическое оборудование)|118 000|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————
   

Таблица 2

Расходы (без НДС)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T———————T———————————————————————¬
   |           Структура расходов                | Всего |      В том числе      |
   |                                             |       +—————————————T—————————+
   |                                             |       |   прямые,   |косвенные|
   |                                             |       |относящиеся к|         |
   |                                             |       |реализованной|         |
   |                                             |       |  продукции  |         |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |                    1                        |   2   |      3      |    4    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Материальные затраты                         |228 000|   200 000   |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Зарплата производственного персонала         | 70 000|    65 000   |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |ЕСН с зарплаты производственного персонала   | 15 120|    14 040   |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Пенсионные и страховые взносы с зарплаты     | 11 400|      —      |  11 400 |
   |производственного персонала                  |       |             |         |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Амортизационные отчисления                   | 30 480|     8 880   |  21 400 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Стоимость покупных товаров                   |190 000|   180 000   |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Расходы на доставку товаров                  | 10 000|     9 475   |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Заработная плата торгового персонала         | 24 000|      —      |  24 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |ЕСН с зарплаты торгового персонала           |  5 184|      —      |   5 184 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Пенсионные и страховые взносы с зарплаты     |  3 860|      —      |   3 860 |
   |торгового персонала                          |       |             |         |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Зарплата управленческого персонала           |100 000|      —      | 100 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |ЕСН с зарплаты управленческого персонала     | 21 600|      —      |  21 600 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Пенсионные и страховые взносы с зарплаты     | 15 100|      —      |  15 100 |
   |управленческого персонала                    |       |             |         |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Плата за аренду государственного имущества   | 25 000|      —      |  25 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Рекламные расходы                            |  3 000|      —      |   3 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Налог на рекламу (3000 руб. х 5%)            |    150|      —      |     150 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Услуги сторонних организаций                 | 41 000|      —      |  41 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Остаточная стоимость реализованного          |124 000|      —      |    —    |
   |оборудования                                 |       |             |         |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Материальная помощь работникам предприятия   | 18 000|      —      |    —    |
   +—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+—————————+
   |Общая сумма амортизации, начисленной         | 30 480|      —      |    —    |
   |за I квартал                                 |       |             |         |
   L—————————————————————————————————————————————+———————+—————————————+——————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                     Приложение N 1 к Листу 02  |
   |                                                                |
   |                      Доходы от реализации                      |
   |                                                                |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от реализации  —  всего,  в|  010 |      900 000      ||
   ||том числе:                         |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||из строки 010:                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от   реализации   товаров|  020 |      600 000      ||
   ||  (работ, услуг) собственного      |      |                   ||
   ||  производства                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||  выручка от реализации покупных   |  050 |      300 000      ||
   ||  товаров                          |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от реализации              |  060 |      118 000      ||
   ||амортизируемого имущества          |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Итого доходов от реализации (строка|  110 |    1 018 000      ||
   ||010 + сумма строк с 060 по 101)    |      |                   ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                     Приложение N 2 к Листу 02  |
   |                                                                |
   |        Расходы, связанные с производством и реализацией        |
   |                                                                |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прямые расходы, относящиеся к      |  010 |      287 920      ||
   ||реализованным товарам, работам,    |      |(200 000 + 65 000 +||
   ||услугам                            |      |  14 040 + 8880)   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Материальные расходы, относящиеся к|  020 |       41 000      ||
   ||расходам текущего отчетного        |      |                   ||
   ||(налогового) периода, за           |      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на оплату труда,           |  030 |      124 000      ||
   ||относящиеся к расходам текущего    |      |(100 000 + 24 000) ||
   ||отчетного (налогового) периода, за |      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы начисленной амортизации,     |  040 |       21 400      ||
   ||относящиеся к расходам текущего    |      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода, за |      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Прочие расходы — всего             |  060 |       86 294      ||
   ||(сумма строк с 070 по 100, кроме   |      |                   ||
   ||строки 071),                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||суммы налогов и сборов, начисленные|  070 |       26 934      ||
   ||в порядке, установленном           |      |  (26 784 + 150)   ||
   ||законодательством Российской       |      |                   ||
   ||Федерации о налогах и сборах, за   |      |                   ||
   ||исключением перечисленных в статье |      |                   ||
   ||270 НК                             |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    из них:                        |      |                   ||
   ||суммы ЕСН, относящиеся к           |  071 |       26 784      ||
   ||косвенным расходам текущего        |      |  (21 600 + 5184)  ||
   ||отчетного (налогового) периода     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||расходы по аренде федерального     |  080 |       25 000      ||
   ||имущества, имущества субъектов     |      |                   ||
   ||Российской Федерации и             |      |                   ||
   ||муниципального имущества           |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||часть убытка от реализации         |  090 |        1 000      ||
   ||амортизируемого имущества,         |      |                   ||
   ||относящаяся к расходам текущего    |      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||другие расходы                     |  100 |       33 360      ||
   ||                                   |      | (11 400 + 3860 +  ||
   ||                                   |      |  15 100 + 3000)   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Стоимость реализованных покупных   |  110 |      180 000      ||
   ||товаров                            |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прямые расходы налогоплательщиков, |  120 |        9 475      ||
   ||осуществляющих оптовую,            |      |                   ||
   ||мелкооптовую и розничную торговлю в|      |                   ||
   ||текущем отчетном (налоговом)       |      |                   ||
   ||периоде                            |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Остаточная стоимость реализованного|  150 |      124 000      ||
   ||амортизируемого имущества и        |      |                   ||
   ||расходы, связанные с его           |      |                   ||
   ||реализацией                        |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Убытки от реализации               |  200 |        6 000      ||
   ||амортизируемого имущества,         |      |(124 000 — 118 000)||
   ||принимаемые для целей              |      |                   ||
   ||налогообложения в специальном      |      |                   ||
   ||порядке                            |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                               ...                            ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Итого признанных расходов ((сумма  |  270 |      868 089      ||
   ||строк с 010 по 060) + сумма строк с|      |                   ||
   ||110 по 190 — (сумма строк с 200 по |      |                   ||
   ||250) + строка 260)                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Справочно:                         |      |                   ||
   ||Сумма начисленной амортизации за   |  280 |       30 480      ||
   ||отчетный (налоговый) период —      |      |                   ||
   ||всего, в том числе:                |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||по нематериальным активам          |  281 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, не учитываемые в целях                               ||
   ||налогообложения                                               ||
   |+———————————————————————————————————T——————T———————————————————+|
   ||Общая сумма расходов, не           |  290 |       18 000      ||
   ||учитываемых в целях                |      |                   ||
   ||налогообложения, всего:            |      |                   ||
   ||(сумма строк 300 и 310)            |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Из строки 290 расходы, которые не  |  300 |       18 000      ||
   ||учтены в составе расходов для целей|      |                   ||
   ||налогообложения на основании       |      |                   ||
   ||пунктов 1 — 48 статьи 270 НК       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе выплаты в пользу       |  301 |       18 000      ||
   ||физических лиц                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Из строки 290 расходы, которые не  |  310 |         —         ||
   ||учтены в составе расходов для целей|      |                   ||
   ||налогообложения на основании пункта|      |                   ||
   ||49 статьи 270 НК,                  |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе выплаты в пользу       |  311 |         —         ||
   ||физических лиц                     |      |                   ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: данные, отраженные в строках 080, 301 и 311, являются контрольными цифрами. Проверяя декларацию, налоговики наверняка будут сравнивать их с данными, отраженными в других формах отчетности.

По строке 080 отражаются расходы на аренду государственной собственности. Естественно, в декларации по налогу на прибыль эти расходы нужно отражать без НДС. Однако если арендодателем является государственная организация, например, городской комитет по управлению имуществом, то арендатор становится налоговым агентом. Он должен самостоятельно рассчитать сумму НДС, удержать ее из доходов, причитающихся арендодателю, и перечислить в бюджет (п.3 ст.161 НК РФ). Поскольку налоговой базой в этом случае считается сумма арендной платы с учетом НДС, налог удерживается по расчетной ставке, и в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включается. Бухгалтеру нужно быть очень внимательным, чтобы не завысить расходы.

В примере 2 по строке 080 отражена "чистая" сумма арендной платы за квартал. На самом деле в договоре записано, что плата за аренду составляет 29 500 руб. в квартал с учетом НДС. Исходя из этого бухгалтер самостоятельно рассчитал налог, вычел его из общей суммы арендной платы, а разницу показал в декларации по налогу на прибыль:

29 500 руб. - 29 500 руб. х 18 : 118 = 25 000 руб.

Сумму выплат, отраженных по строкам 301 и 311, налоговики легко могут сопоставить с аналогичными данными в отчетности по ЕСН. Причем особенно их будут интересовать показатели строки 311, где указываются выплаты, специально исключенные организацией из налоговой базы, чтобы достичь большей экономии за счет разницы в ставках по ЕСН и налогу на прибыль. В МНС России считают, что все расходы на оплату труда, упомянутые в ст.255 Налогового кодекса, являются объектом обложения ЕСН, следовательно, даже уплата с этих сумм налога на прибыль не освобождает организацию от начисления на них единого социального налога.

Приложения N N 4 и 5 к листу 02

В заключение несколько слов о двух других наиболее распространенных Приложениях к декларации.

В Приложении N 4 выполняется расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу. В самой форме смысловых поправок нет. Из нее исключили графу "Год, за который получен убыток" и поменяли нумерацию строк и листов в алгоритмах расчета промежуточных итогов. Что же касается Инструкции, то раздел, посвященный Приложению N 4, теперь дополнен примером, который поможет бухгалтерам решить возникшие у них проблемы.

Обратите внимание: Приложение N 4 к листу 02 является специальным и подается в инспекцию только дважды: в составе деклараций за I квартал и по окончании налогового периода.

В Приложениях N N 5 и 5а (распределение налога между головной организацией и обособленными подразделениями) поменялась ориентация страниц. Вместо альбомных они стали книжными. Кроме того, в формах появились строки, где отражается сумма налога, уплаченная за границей. Эта сумма засчитывается в счет уплаты налога в России, и ее тоже нужно распределять по обособленным подразделениям. О том, как заполнить дополнительные строки, подробно говорится в новых положениях Инструкции.

А.П.Распутин

Аудитор

Подписано в печать

20.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——