"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 1, 2004

"УПРОЩЕНКА": КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Турфирмы применяют новую "упрощенку" уже больше года, но у бухгалтеров возникает по ней много вопросов. Например, как учитывать в целях исчисления единого налога курсовые и суммовые разницы. Этот вопрос мы подробно рассмотрим в нашей статье.

Курсовые разницы

Турфирмы, которые применяют "упрощенку", учитывают в целях налогообложения не только доходы <*> от реализации путевок, имущества и имущественных прав, но и внереализационные доходы, перечень которых приведен в статье 250 Налогового кодекса РФ. Например:

- положительную курсовую разницу, которая образуется при продаже иностранной валюты по курсу выше того, который установлен Центральным банком РФ (п.2 ст.250 Налогового кодекса РФ);

- отрицательную курсовую разницу, которая образуется при покупке иностранной валюты по курсу ниже, чем курс Центрального банка РФ (п.2 ст.250 Налогового кодекса РФ);

- положительную курсовую разницу, которая образуется при переоценке ценностей, требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п.11 ст.250 Налогового кодекса РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о том, какие доходы турфирмы учитывают в целях расчета единого налога, читайте в статье, опубликованной в приложении N 3, 2003, с. 13.

Курсовые разницы

от купли-продажи иностранной валюты

Возможно, что турфирме удалось купить иностранную валюту по более низкому курсу, чем официальный курс, или же, наоборот, продать иностранную валюту по более высокому курсу. В первом случае у нее возникает положительная, а во втором случае - отрицательная курсовая разница. Причем и в том и другом случае эти курсовые разницы будут учитываться в составе доходов в целях налогообложения.

Однако согласитесь, что такой случай встречается на практике крайне редко, поэтому мы не будем его подробно рассматривать.

Положительные курсовые разницы

от переоценки ценностей

У туроператоров, занимающихся выездным туризмом, имеется иностранная валюта на банковских счетах и в кассе, иногда - дорожные чеки в иностранной валюте. Поскольку курс иностранных валют постоянно изменяется, то, естественно, изменяется и рублевая оценка указанных ценностей. Так, если курс иностранной валюты растет, то образуются положительные курсовые разницы, которые турфирма должна учесть в составе своего налогооблагаемого дохода.

Правда, в гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не указано, в какой момент организация должна учесть положительные курсовые разницы в составе доходов.

Хотя организации, работающие по "упрощенке", не ведут бухгалтерский учет, в данном случае можно обратиться к п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Напомним, что это ПБУ утверждено Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. Здесь сказано, что стоимость валютных ценностей пересчитывается на дату совершения операций с ними и на дату составления бухгалтерской отчетности. В нашем случае это дата совершения операций с валютными ценностями и дата составления отчета по единому налогу (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

Пример 1. На 1 января 2004 г. у туроператора ООО "Ветер" на валютном счете - 8000 евро. Для оплаты командировочных расходов ООО "Ветер" 26 января сняло со своего счета 480 евро.

Предположим, что официальный курс евро составлял на:

- 1 января - 36,6 руб.;

- 26 января - 36,7 руб.;

- 31 марта - 36,8 руб.

Курсовая разница на дату совершения операции (26 января 2004 г.) составит:

(36,7 руб/EUR - 36,6 руб/EUR) х 8000 EUR = 800 руб.

Курсовая разница на дату составления отчетности по единому налогу (31 марта 2004 г.) равна:

(36,8 руб/EUR - 36,7 руб/EUR) х (8000 EUR - 480 EUR) = 752 руб.

Посмотрим, как эти доходы будут отражены в Книге учета доходов и расходов ООО "Ветер".

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Книга учета доходов и расходов организаций,                 |
   |             применяющих упрощенную систему налогообложения                |
   +—————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————+
   |           Регистрация           |                  Сумма                  |
   +———T——————————————T——————————————+————————T———————————T————————T———————————+
   | N | дата и номер |  содержание  | доходы |  в т.ч.   |расходы |   в т.ч.  |
   |п/п|  первичного  |   операции   |— всего |  доходы,  |— всего | расходы,  |
   |   |  документа   |              |        |учитываемые|        |учитываемые|
   |   |              |              |        |при расчете|        |при расчете|
   |   |              |              |        |  единого  |        |  единого  |
   |   |              |              |        |  налога   |        |  налога   |
   +———+——————————————+——————————————+————————+———————————+————————+———————————+
   | 1 |      2       |      3       |   4    |     5     |   6    |     7     |
   +———+——————————————+——————————————+————————+———————————+————————+———————————+
   | 1 |Справка —     |Курсовая      |  800   |    800    |   —    |     —     |
   |   |расчет N 1 от |разница от    |        |           |        |           |
   |   |26.01.2004    |переоценки    |        |           |        |           |
   |   |              |иностранной   |        |           |        |           |
   |   |              |валюты        |        |           |        |           |
   +———+——————————————+——————————————+————————+———————————+————————+———————————+
   | 2 |Справка —     |Курсовая      |  752   |    752    |   —    |     —     |
   |   |расчет N 2 от |разница от    |        |           |        |           |
   |   |31.03.2004    |переоценки    |        |           |        |           |
   |   |              |иностранной   |        |           |        |           |
   |   |              |валюты        |        |           |        |           |
   L———+——————————————+——————————————+————————+———————————+————————+————————————
   

Положительные курсовые разницы

по требованиям и обязательствам

Турфирмы, применяющие "упрощенку", определяют доходы по кассовому методу, то есть на дату поступления средств на расчетный счет, в кассу или на дату получения в счет оплаты имущества (работ, услуг, имущественных прав).

Поэтому если турфирма получает доходы в иностранной валюте, то они учитываются по курсу Центрального банка РФ на день поступления средств. Если же турист внес за путевку аванс в иностранной валюте, то данная сумма также будет учитываться в целях налогообложения - по курсу на день поступления денег. Причем курс иностранной валюты на момент реализации туристу путевки, за которую был получен аванс, уже не имеет значения, так как сам факт реализации не будет отражаться в налоговом учете.

Туроператоры, занимающиеся выездным туризмом, оплачивают услуги зарубежных партнеров в иностранной валюте. Причем чаще всего услуги оплачиваются авансом. В данном случае расходы по оплате услуг учитываются в целях налогообложения по курсу Центрального банка РФ, действующему на момент оприходования услуг (отметим, что это справедливо лишь для тех организаций, которые выбрали в целях налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов). Аванс, перечисленный зарубежному партнеру, не признается расходом организации. Поэтому курсовых разниц от переоценки обязательств и требований в данном случае не возникает.

Пример 2. Туроператор ООО "Отдых" в январе 2004 г. произвел следующие операции:

- получил 7 января аванс от зарубежной компании на организацию экскурсии по Золотому кольцу для своих сотрудников в размере 2000 евро (отметим, что сама экскурсия была организована 11 января);

- перечислил 15 января аванс гостинице в Италии в размере 5000 евро;

- получил счет от итальянской гостиницы 18 января.

Предположим, что официальный курс евро составлял на:

- 7 января - 36,5 руб.;

- 15 января - 36,7 руб.;

- 18 января - 36,8 руб.

Таким образом, в пересчете на рубли сумма аванса, полученного от зарубежного партнера, составит 73 000 руб. (2000 EUR х 36,5 руб/EUR).

На момент перечисления аванса зарубежной гостинице сумма аванса в пересчете на рубли равнялась 183 500 руб. (5000 EUR х 36,7 руб/EUR), а на момент получения счета от гостиницы сумма расхода - 184 000 руб. (5000 EUR х 36,8 руб/EUR).

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Книга учета доходов и расходов организаций,                |
   |              применяющих упрощенную систему налогообложения               |
   +————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |          Регистрация           |                  Сумма                   |
   +———T——————————————T—————————————+————————T———————————T—————————T———————————+
   | N | дата и номер | содержание  | доходы |   в т.ч.  | расходы |   в т.ч.  |
   |п/п|  первичного  |  операции   |— всего |  доходы,  | — всего |  расходы, |
   |   |  документа   |             |        |учитываемые|         |учитываемые|
   |   |              |             |        |при расчете|         |при расчете|
   |   |              |             |        |  единого  |         |  единого  |
   |   |              |             |        |  налога   |         |   налога  |
   +———+——————————————+—————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 1 |      2       |      3      |   4    |     5     |    6    |     7     |
   +———+——————————————+—————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 1 |Выписка банка |Получен аванс| 73 000 |  73 000   |    —    |     —     |
   |   |от 07.01.2004 |             |        |           |         |           |
   +———+——————————————+—————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 2 |Платежное     |Выплачен     |   —    |     —     | 183 500 |     —     |
   |   |поручение N 15|аванс        |        |           |         |           |
   |   |от 15.01.2004 |поставщику   |        |           |         |           |
   +———+——————————————+—————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 3 |Счет N 10 от  |Услуги       |   —    |     —     | 184 000 |  184 000  |
   |   |18.01.2004    |гостиницы    |        |           |         |           |
   L———+——————————————+—————————————+————————+———————————+—————————+————————————
   

Убытки от операций в иностранной валюте

До сих пор мы рассматривали случаи, когда в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю у турфирмы образовывался доход, который ей нужно было учесть в целях налогообложения. Однако данные курсовые изменения могут привести и к убыткам. Могут ли турфирмы, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, учесть эти убытки при расчете единого налога?

Обратимся к п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ: именно здесь приведен закрытый перечень расходов, которые уменьшают доходы в целях налогообложения. Отрицательные курсовые разницы от переоценки ценностей, выраженных в иностранной валюте, от продажи валюты, а также положительные курсовые разницы при покупке валюты здесь не перечислены. Поэтому если у турфирмы возникают убытки от подобных операций, то в целях налогообложения они не принимаются.

Пример 3. Турфирма ООО "Весна" применяет "упрощенку". 12 января 2004 г. турфирма приобрела 610 долл. США, чтобы выдать своему работнику аванс на загранкомандировку. Иностранная валюта была приобретена по курсу 29,5 руб. за доллар США.

Вернувшись из командировки, работник 16 января вернул в кассу турфирмы неиспользованный остаток средств - 70 долл. США, которые были проданы банку 17 января. Предположим, что официальный курс доллара США составлял на:

- 12 января - 29,4 руб.;

- 17 января - 29,2 руб.

Отрицательная курсовая разница от покупки валюты:

(29,5 руб/USD - 29,4 руб/USD) х 610 USD = 61 руб.

Отрицательная курсовая разница от продажи валюты:

(29,4 руб/USD - 29,2 руб/USD) х 70 USD = 14 руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Книга учета доходов и расходов организаций,                 |
   |               применяющих упрощенную систему налогообложения                |
   +————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |          Регистрация           |                   Сумма                    |
   +———T—————————————T——————————————+———————T—————————————T—————————T————————————+
   | N |дата и номер |  содержание  |доходы |    в т.ч.   | расходы |   в т.ч.   |
   |п/п| первичного  |   операции   | всего |   доходы,   |  всего  |  расходы,  |
   |   |  документа  |              |       | учитываемые |         |учитываемые |
   |   |             |              |       | при расчете |         |при расчете |
   |   |             |              |       |   единого   |         |  единого   |
   |   |             |              |       |   налога    |         |   налога   |
   +———+—————————————+——————————————+———————+—————————————+—————————+————————————+
   | 1 |      2      |       3      |   4   |      5      |    6    |     7      |
   +———+—————————————+——————————————+———————+—————————————+—————————+————————————+
   | 1 |Справка —    |Курсовая      |   —   |      —      |   61    |     —      |
   |   |расчет N 1   |разница от    |       |             |         |            |
   |   |от 12.01.2004|покупки       |       |             |         |            |
   |   |             |иностранной   |       |             |         |            |
   |   |             |валюты        |       |             |         |            |
   +———+—————————————+——————————————+———————+—————————————+—————————+————————————+
   | 2 |Справка —    |Курсовая      |   —   |      —      |   14    |     —      |
   |   |расчет N 2   |разница от    |       |             |         |            |
   |   |от 17.01.2004|продажи       |       |             |         |            |
   |   |             |иностранной   |       |             |         |            |
   |   |             |валюты        |       |             |         |            |
   L———+—————————————+——————————————+———————+—————————————+—————————+—————————————
   

Суммовые разницы

Как правило, оплата за путевки производится в рублях по курсу на день оплаты. В данном случае для целей налогообложения будет приниматься та сумма дохода, которая фактически поступила на расчетный счет или в кассу.

А суммовых разниц у турфирмы не возникнет. Поскольку организации, которые применяют "упрощенку", не ведут бухгалтерский учет, и у них не будет отражаться задолженность по оплате путевки в учете. Поэтому изменение курса валют не имеет значения.

Пример 4. Турфирма ООО "Рассвет" реализовала путевку в Испанию за 560 евро.

2 февраля 2004 г. турфирма получила аванс в размере 200 евро. Остальная часть задолженности за путевку была погашена 5 февраля.

Предположим, что официальный курс евро составил на:

- 2 февраля - 36,9 руб.;

- 5 февраля - 37,0 руб.

Таким образом, 2 февраля доход турфирмы составит 7380 руб. (200 EUR х 36,9 руб/EUR), а 5 февраля - 13 320 руб. ((560 EUR - 200 EUR) х 37,0 руб/EUR).

О.Е.Савельева

Аудитор

Подписано в печать

19.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——