"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 7, 2004

ОБРАЩЕНИЕ ВЕКСЕЛЕЙ: ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В настоящее время векселя получили широкое распространение в отношениях между покупателями товаров (работ, услуг), кредитными организациями и иными участниками финансового рынка. При этом на практике возникает множество вопросов, связанных с обращением векселей, в том числе налогового характера, ряд из которых рассматривается в настоящей статье.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по операциям,

обеспеченным векселями

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщиков, связанных с расчетами по их оплате и полученных как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п.2 ст.153 НК РФ).

При этом для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по мере поступления денежных средств, днем оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателей, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателями собственных векселей (п.2 ст.167 НК РФ).

При передаче покупателями в счет оплаты товаров (работ, услуг) собственных векселей объект обложения НДС образуется только после фактической оплаты этих векселей векселедателями (либо иными лицами) или в момент их передачи налогоплательщиками третьим лицам по индоссаменту (п.4 ст.167 Кодекса).

При передаче таких векселей третьим лицам по индоссаменту они включаются в налоговую базу в момент их передачи, так как в данном случае векселя рассматриваются в качестве полученного от покупателей имущества по товарообменным операциям. По аналогичной причине векселя третьих лиц, полученные в оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются при определении налоговой базы в налоговом периоде их поступления.

Основанием для этого являются положения п.2 ст.38 НК РФ, согласно которым под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Пунктом 2 ст.130 ГК РФ ценные бумаги (в том числе и векселя) отнесены к движимому имуществу. В свою очередь, любое имущество (в том числе векселя), реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром (п.3 ст.38 НК РФ). Реализацией же товаров является передача права собственности на них на возмездной основе, в том числе и путем обмена одних товаров на другие.

При этом следует иметь в виду, что векселя (в том числе третьих лиц), полученные налогоплательщиком до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), к авансовым платежам не относятся (п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Если организацией получены денежные средства по указанным векселям до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) как при наступлении срока их оплаты, так и при их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены.

Поэтому получение налогоплательщиками от покупателей векселей третьих лиц в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) выгоднее получения сумм авансовых платежей и предоплат в денежном выражении.

Пример 1. ООО "Юпитер" в счет предстоящей поставки товаров в январе 2004 г. получен от покупателя - ООО "Альфа" - вексель третьего лица - банка "Тройка" номинальной стоимостью 500 000 руб. В феврале 2004 г. этот вексель передан в уплату за оказанные услуги ООО "Выбор". ООО "Юпитер" отгрузило товары покупателю в марте 2004 г.

В данном случае налоговая база по НДС должна определяться за март 2004 г., то есть за налоговый период отгрузки товара покупателю.

Пример 2. ООО "Альфа" в счет оплаты предстоящей поставки молочной продукции в феврале 2004 г. получен вексель покупателя - ООО "Миранда" - номинальной стоимостью 300 000 руб. В марте 2004 г. вексель реализован акционерному обществу "Триумф". Однако деньги за реализованный вексель поступили ООО "Альфа" только в апреле 2004 г. Продукция отгружена покупателю в мае 2004 г.

В этом случае налоговая база по НДС определяется ООО "Альфа" за апрель 2004 г., то есть за налоговый период, в котором фактически поступили денежные средства на его счет в порядке предоплаты.

Пример 3. ООО "Юпитер" отгрузило товар покупателю - ООО "Мираж" - в марте 2004 г. на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Срок оплаты товаров - до 14 мая 2004 г. По договору цессии, заключенному 9 апреля 2004 г., ООО "Юпитер" уступило право требования долга акционерному обществу "Сигма". АО в оплату за полученное право требования долга с ООО "Мираж" передало ООО "Юпитер" собственный вексель. Вексель оплачен 25 мая 2004 г.

В рассматриваемой ситуации осуществляется погашение дебиторской задолженности за отгруженный товар путем передачи права требования третьему лицу. Поэтому база по НДС должна определяться в налоговом периоде вступления в силу договора цессии (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к третьей стороне после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, то есть с момента заключения договора цессии (п.2 ст.826 ГК РФ). Следовательно, ООО "Юпитер" обязано включить в базу по НДС стоимость отгруженных товаров в налоговом периоде подписания договора цессии, то есть в апреле 2004 г., а не в периоде оплаты полученного от цессионера векселя (в мае 2004 г.).

Пример 4. ООО "Альфа" в январе 2004 г. заключило с ООО "Юпитер" договор займа на 472 000 руб. и выдало собственный вексель (долговое обязательство) со сроком погашения до 15 марта 2004 г.

Одновременно заключен договор поставки товаров ООО "Альфа" от ООО "Юпитер" на 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб., со сроком исполнения до 15 марта 2004 г. Оплата поставленных товаров предусмотрена путем проведения зачета взаимных требований по договорам займа и поставки товаров. Такой зачет проведен 15 марта.

В этом случае налоговая база по НДС определяется за март 2004 г., то есть период проведения зачета взаимных требований (пп.2 п.2 ст.167 НК РФ). Операции по получению займа и выдаче долгового обязательства в виде собственного векселя освобождаются от обложения НДС на основании пп.15 п.3 и пп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

Пример 5. Предположим, что в договоре займа, заключенного ООО "Альфа" с ООО "Юпитер", указано, что заем предоставляется в счет предстоящей поставки товаров.

В этом случае операция по его получению может рассматриваться в качестве получения авансового платежа или предоплаты в счет поставки товара в будущем, а не как операция по предоставлению займа или по передаче ценной бумаги.

Соответственно, денежные средства, полученные организацией по такому договору займа, должны включаться в базу по НДС за январь 2004 г.

При расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселями налоговая база по НДС определяется с учетом процентов (дисконта) по ним (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ). Денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центробанка РФ, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента.

Следует иметь в виду, что сумма процентов указывается только в векселях с неопределенным сроком платежа (по предъявлении или во столько-то времени от предъявления) (ст.5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341). Во всех остальных векселях сумма процентов не должна отдельно выделяться. По таким векселям проценты включаются в вексельную сумму.

Плательщики НДС, использующие в расчетах за товары (работы, услуги) векселя с определенным сроком платежа (во столько-то времени от составления или на определенный день), размер процентов при определении базы по НДС должны определять в виде разницы между вексельной суммой и стоимостью товаров (работ, услуг), в обеспечение которых принят вексель.

Пример 6. ООО "Юпитер" 20 января 2004 г. отгрузило ООО "Альфа" товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

ООО "Альфа" в обеспечение поставленных ему товаров выдало от своего имени дисконтный вексель на сумму 130 000 руб. и сроком платежа на определенный день (через 60 дней). Оплата векселя осуществлена в установленное время. Налоговая база по НДС определяется ООО "Юпитер" "по оплате".

Сумма дисконта, соответствующая действующей на этот период ставке рефинансирования Центробанка РФ, составляет 2753 руб. (118 000 руб. х 14% : 100% : 360 дн. х 60 дн.).

В налоговую базу по НДС за март 2004 г. следует включить сумму дисконта по векселю в размере 9247 руб. (130 000 - 118 000 - 2753).

Сумма налога, подлежащая уплате с полученного по векселю дисконта, составляет 1410 руб. (9247 руб. х (18% : 118% х 100%) : 100%).

Налоговые вычеты по вексельным операциям

Плательщики НДС имеют право на уменьшение исчисленной суммы налога на суммы налога, предъявленные и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (ст.171 НК РФ).

Налоговые вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.172 Кодекса).

Порядок определения налоговых вычетов по НДС при расчетах векселями определяется п.2 ст.172 НК РФ. В нем указывается, что при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселей третьих лиц) сумма НДС к вычету определяется исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) так называемых финансовых векселей, то есть векселей, приобретенных в качестве объекта финансовых вложений, сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется в размере фактически уплаченных налогоплательщиком средств при приобретении таких векселей.

Пример 7. ООО "Мираж" в феврале 2004 г. передало ООО "Сигма" вексель, приобретенный у коммерческого банка, в качестве оплаты за товары, поставленные в январе 2004 г. Покупная стоимость векселя 220 000 руб. Стоимость поставленных товаров - 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Счет-фактура получен в январе 2004 г.

В этом случае налоговый вычет по НДС осуществляется за февраль 2004 г. в сумме 33 559 руб. (220 000 руб. х (18% : 118% х 100%) : 100%).

При использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц организация-индоссант имеет право на налоговый вычет в налоговом периоде передачи такого векселя по индоссаменту в оплату за поступившие товары (работы, услуги) при соблюдении следующих условий:

- вексель должен быть ранее оплачен налогоплательщиком денежными средствами либо получен в качестве оплаты от третьего лица за поставленные этому лицу товары (работы, услуги);

- если вексель третьего лица, используемый налогоплательщиком в расчетах, получен им путем передачи третьему лицу собственных векселей, то налоговый вычет не предоставляется;

- если вексель получен в качестве оплаты от третьего лица (покупателя товаров, работ, услуг налогоплательщика), то сумма НДС, принимаемая к вычету у организации-индоссанта, не может превышать стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) индоссантом покупателю;

- если в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) покупателем используется так называемый финансовый вексель, то налоговый вычет предоставляется в налоговом периоде передачи такого векселя организации, осуществляющей поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

При использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) собственных векселей налоговые вычеты осуществляются только после поступления (принятия к учету) товаров (работ, услуг) и погашения векселей денежными средствами.

Пример 8. ООО "Юпитер" в счет оплаты за поставленные товары на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб., передало ООО "Альфа" собственный вексель в феврале 2004 г., оплата которого осуществлена в апреле 2004 г.

Налоговый вычет в данном случае осуществляется ООО "Юпитер" при определении налоговой базы по НДС за апрель 2004 г.

Пример 9. Предположим, что ООО "Альфа" передает вексель, полученный от ООО "Юпитер", в марте 2004 г. по индоссаменту ООО "Вектор" за приобретенные у него товары на сумму 684 400 руб., в том числе НДС 104 400 руб.

В этом случае ООО "Альфа" имеет право на осуществление налогового вычета в сумме 104 400 руб. за март 2004 г.

Пример 10. ООО "Сигма" в счет оплаты за поставленные в марте 2004 г. товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., передало в апреле 2003 г. ООО "Вектор" финансовый вексель стоимостью 100 000 руб., оплаченный также в апреле 2004 г.

В данном случае ООО "Сигма" имеет право на осуществление налогового вычета за апрель 2004 г. в сумме 15 254 руб. (100 000 руб. х (18% : 118% х 100%) : 100%).

Налог на прибыль

Если векселя относятся к ценным бумагам, то налогообложение доходов от операций с ними осуществляется в соответствии со ст.280 НК РФ. Если же они являются обязательствами, выданными покупателями в обеспечение дебиторской задолженности за полученные ими товары (работы, услуги), то налогообложение доходов и расходов по ним осуществляется в соответствии со ст.ст.250 и 265 НК РФ.

Поэтому для правильного формирования налоговой базы по векселям необходима прежде всего их правильная классификация.

Поскольку налоговое законодательство не дает четкого различия между векселями - ценными бумагами и векселями - долговыми обязательствами, следует воспользоваться правом, предоставляемым п.1 ст.11 НК РФ, и применить нормы бухгалтерского учета.

При расчетах за товары (работы, услуги) векселями третьих лиц полученные векселя должны отражаться на счете 58 "Финансовые вложения" (Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми в расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"). На этом же счете отражаются предоставленные организациями юридическим и физическим лицам займы, обеспеченные векселями (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Исходя из этого можно сделать вывод о том, что перечисленные векселя относятся к ценным бумагам.

В указанном выше Письме Минфина России также указывается, что векселя, полученные организациями-поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций - векселедателей отражаются, по дебету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В п.3 ПБУ 19/02 говорится о том, что указанные векселя не относятся к финансовым вложениям, следовательно, не могут рассматриваться в качестве ценных бумаг.

Остановимся более подробно на порядке налогообложения осуществляемых вексельных операций.

Налогообложение операций

с векселями - ценными бумагами

Для удобства в обращении назовем указанные векселя финансовыми, поскольку в бухгалтерском учете они отражаются в составе финансовых вложений.

Доходы от реализации финансовых векселей учитываются для целей налогообложения так же, как и доходы от реализации товаров, с учетом особенностей, установленных ст.280 НК РФ (ст.ст.249 и 271 НК РФ). Доходы от реализации или иного выбытия таких векселей определяются исходя из цены их реализации или иного выбытия, а также исходя из цены накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии векселей определяются исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу векселей. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При реализации векселей принимается фактическая цена реализации, если она отличается не более чем на 20% от их расчетной цены, которая определяется на дату заключения договора об их продаже: исходя из условий заключения договора купли-продажи, условий обращения и цены векселей (п.6 ст.280 НК РФ).

Для определения расчетной цены дисконтных векселей используется следующая формула (Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729):

N - K

Рц = ------- x D + K,

Т

где: Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость векселя;

K - покупная стоимость векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до его реализации (иного выбытия).

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и стоимости ценной бумаги (N, K).

В доход налогоплательщика при реализации векселя не включается сумма купонного дохода, ранее учтенная при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ). Эта же сумма не учитывается и в составе расходов, связанных с реализацией векселя.

По векселям, срок действия которых приходится на более чем один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). Исходя из этого утверждения отдельных авторов, что процентный доход по векселям должен учитываться ежемесячно, можно считать необоснованными. По мнению автора, такие доходы должны определяться за отчетный период (месяц или квартал).

Доходы в виде процентов, в том числе дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или его передачи (продажи), учитываются по каждому векселю (п.1 ст.328 НК РФ). При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Методическими рекомендациями МНС России по применению главы 25 НК РФ учет наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям предлагается учитывать с использованием следующих формул:

- процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

N - K 365

H (%) = ------- x --- ;

K T

- сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = K x H (%) x D: 365,

где: H (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

Пример 11. 5 ноября 2002 г. ООО "Юпитер" приобрело у АКБ "Восток" 8 простых векселей ЗАО "Альфа", доля которого в уставном капитале ООО "Юпитер" составляет 24%. Номинальная стоимость одного векселя - 681 800 руб., цена покупки одного векселя - 266 500 руб., срок погашения каждого - 31 декабря ежегодно с 2002 г. по 2009 г.

Вексель N 1 погашен 31 декабря 2002 г. с уплатой налога на прибыль за 2002 г. с дисконтной ставки.

Вексель N 2 реализован по договору купли-продажи от 28 ноября 2003 г. ООО "Рассвет" за 270 000 руб. Указанная сумма поступила на расчетный счет ООО "Юпитер" 19 декабря 2003 г.

В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2004 г. числятся 6 векселей на общую сумму 1 599 000 руб. ООО "Юпитер" учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли осуществляет методом начисления.

Исходя из приведенных данных расчетная цена реализации векселя N 2, принимаемая для целей налогообложения, должна составить 649 247 руб. ((681 800 руб. - 266 500 руб.) : 421 дн. х 388 дн. + 266 500 руб.).

При этом доход от реализации векселя уменьшается на сумму начисленного купонного дохода в 2002 г. и за 9 месяцев 2003 г.

Процентная ставка для наращивания процентов по этому векселю равна 35,1% (681 800 руб. - 266 500 руб.) : 266 500 руб. х (365 дн. : 421 дн.). Сумма дисконтного дохода по векселю - 84 315 руб. (266 500 руб. х 35,1% х 329 дн. : 365 дн.).

Таким образом, в декларации за 2003 г. доходы от реализации векселя в сумме 564 932 руб. (649 247 - 84 315 ) отражаются в составе доходов от реализации товаров по строке 010 Листа 02 и строкам 010 и 040 Приложения N 1 к Листу 02. Расходы по этому векселю в сумме 266 500 руб. отражаются по строке 020 Листа 02 и по строке 140 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Процентная ставка по векселю N 3 равна 75,1% (681 800 руб. - 266 500 руб.) : 266 500 руб. х 365 дн. : (31.12.2004 - 05.11.2002 = 757 дн.); по векселю N 4 - 50,7% (681 800 руб. - 266 500 руб.) : 266 500 руб. х 365 дн. : (31.12.2005 - 05.11.2002 = 1122 дн.).

За 2003 г. сумма процентного дохода по векселю N 3 составит 231 396 руб. (266 500 руб. х 75,1% х (31.12.2003 - 05.11.2002 = 422 дн.) : 365 дн.; по векселю N 4 - 156 216 руб. (266 500 руб. х 50,7% х (31.12.2003 - 05.11.2001 = 422 дн.) : 365 дн.

Аналогично определяется доход за 2003 г. и по другим векселям. При этом следует иметь в виду, что расчет процентного дохода осуществляется ежеквартально нарастающим итогом с начала года.

В Декларации по налогу на прибыль дисконтный доход по векселям указывается в составе внереализационных доходов по строке 030 Листа 02, а также по строке 030 Приложения N 6 к Листу 02. По этим же строкам должен отражаться и дисконтный доход по векселю N 2 за I квартал, I полугодие, 9 месяцев и за 2003 г.

Налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности организации. При этом налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (к которым относятся и векселя), определяется отдельно от налоговой базы по ценным бумагам, обращающимся на этом рынке (п.8 ст.280 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном ст.283 НК РФ (п.10 ст.280 НК РФ). В свою очередь, ст.283 НК РФ размер переносимого убытка ограничен 30% налоговой базы.

Следовательно, убыток, полученный от реализации векселей, может быть отнесен только на уменьшение налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг в (отчетном) налоговом периоде, следующем за налоговым периодом его получения. Соответственно, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный ранее убыток по векселям для целей налогообложения вообще не будет учитываться.

Налогообложение операций с товарными векселями

У векселедержателя

Поскольку получаемые организациями - поставщиками товаров (работ, услуг) векселя выдаются покупателями в обеспечение задолженности за них, они получили название товарных векселей.

У организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя указанная в нем сумма отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (Письмо Минфина России N 142). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (работы, услуги), в счет оплаты которых он получен, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете организаций - поставщиков товаров (работ, услуг), учитывающих доходы и расходы методом начисления, доходы от реализации отражаются в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств.

При этом следует иметь в виду, что при реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (ст.316 НК РФ). Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 12. Согласно договору поставки право собственности на товары стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., переходит к покупателю в момент их фактического поступления.

Товары отгружены 19 января 2004 г., а получены покупателем 18 февраля 2004 г.

В обеспечение задолженности покупатель предоставил продавцу собственный вексель со сроком оплаты через 2 месяца с уплатой процентов из расчета 16% годовых.

В этом случае в выручку от реализации включаются проценты по векселю в сумме 7867 руб. (590 000 руб. х 16% : 100% : 360 дн. х 30 дн.). Проценты за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.

Процентные доходы и доходы в виде дисконта по товарным векселям, так же как и по финансовым, учитываются при налогообложении прибыли по итогам отчетного периода (месяца, квартала). По векселям со сроком погашения свыше одного отчетного периода они включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего периода. При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п.6 ст.271 НК РФ).

Организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются в отчетном периоде поступления средств в их оплату, а процентные и дисконтные доходы по векселям - в отчетном периоде погашения векселей (п.2 ст.273 НК РФ).

У векселедателя

Бухгалтерский учет товарных векселей у организаций-векселедателей осуществляется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", в сумме, указанной в векселе. Сумма причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары (работы, услуги) отражается в момент выдачи векселя по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76.

В налоговом учете при отражении расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) организации-векселедатели должны руководствоваться положениями ст.252 НК РФ, согласно п.1 которой расходами признаются документально подтвержденные затраты.

Следовательно, выдача товарного векселя в обеспечение дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги) не дает основания организации-векселедателю для включения их стоимости в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Стоимость товаров (работ, услуг) может учитываться при налогообложении только после оплаты векселя, выданного их поставщику.

При этом у организаций, учитывающих доходы и расходы кассовым методом, стоимость фактически оплаченных сырья и материалов учитывается не полностью, а по мере их списания в производство (пп.1 п.2 ст.273 НК РФ). У торгующих организаций стоимость покупных товаров учитывается в части, относящейся к товарам, реализованным в отчетном (налоговом) периоде (ст.320 НК РФ).

При учете для целей налогообложения расходов, непосредственно связанных с выдачей товарных векселей, нужно руководствоваться положениями ст.ст.265 и 269 НК РФ. Согласно пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов (дисконта) по векселям включаются в состав внереализационных расходов организаций-векселедателей.

Однако это не относится к процентам по долговым обязательствам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей, уплаченным до постановки на учет последних. Указанные проценты включаются в стоимость приобретенных ценностей (п.2 ст.254 НК РФ). В этой части ст.254 НК РФ соответствует положениям п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет МПЗ" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Не противоречит она и положениям п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, включающим расходы по процентам, уплаченным до оприходования ТМЦ, в их себестоимость.

Проценты (дисконт), начисленные по товарным векселям, учитываются при налогообложении, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (дисконта) по векселям, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (п.1 ст.269 НК РФ). При этом под сопоставимыми условиями следует понимать одинаковые: сроки, на которые были выданы товарные векселя, сумму по векселю, применяемую валюту.

Существенным отклонением в размерах предусмотренных по векселю процентов (дисконта) признается отклонение более чем на 20% от среднего уровня процентов (дисконта) по векселям, выданным в том же квартале.

Пример 13. В январе и марте 2004 г. ООО "Юпитер" выдало два рублевых векселя в обеспечение задолженности за приобретенные сырье и материалы с обязательством уплаты 4 и 4,5% соответственно и со сроком погашения в апреле и июне 2004 г. Размер каждого вексельного обязательства составляет 500 000 руб.

В данном случае векселя выданы на сопоставимых условиях, в одной и той же валюте (рублях), на одинаковый срок и на одну и ту же сумму.

Размер процентов не отличается больше чем на 20% ((4,25% - 4%) : 4,25% х 100% = 5,9%; (4,5% - 4,25%) : 4,25% x 100% = 5,9%) от среднего процента, который равен (4% + 4,5%) : 2 = 4,25%.

Поэтому указанные проценты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

При отсутствии векселей, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым векселям, а по валютным векселям - 15%.

Пример 14. ООО "Альфа" в январе 2004 г. выдало вексель в обеспечение задолженности по поставленным товарам с обязательством его оплаты в апреле 2004 г. с уплатой процентов в размере 4,5%. Обязательство по векселю равно 400 000 руб. Других векселей в I квартале 2004 г. не выдавалось.

В данном случае размер процентов, учитываемых для целей налогообложения, определяется следующим образом: 14% (ставка рефинансирования ЦБ РФ) х 1,1 : 12 мес. х 3 мес. = 3,8%.

Проценты в сумме 2800 руб. (400 000 руб. х (4,5% - 3,8%) : 100%) для целей налогообложения не принимаются.

Такой же порядок определения предельного уровня процентов по векселям, учитываемого при налогообложении прибыли, может по усмотрению налогоплательщиков применяться и в случае выдачи в течение одного и того же отчетного периода нескольких векселей на сопоставимых условиях. Важно только, чтобы это было выгодно организации-векселедателю. А это возможно только при установлении процентов по векселям в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Исходя из условий примера 13 применение такого порядка определения предельно допустимого уровня процентов для ООО "Юпитер" невыгодно.

Ю.Подпорин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

19.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——