"Финансовая газета", N 8, 2004

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ НАЧИСЛЕНИЙ БАНКОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 7, 2004)

Согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Например, работы по дооборудованию автомобиля противоугонной сигнализацией не связаны с приобретением им указанных новых качеств, и его первоначальная стоимость не подлежит увеличению на стоимость данной сигнализации. Указанная сигнализация в целях налогообложения прибыли учитывается как отдельный инвентарный объект основных средств при условии ее соответствия требованиям п.1 ст.257 НК РФ. Пункт 9 ст.259 НК РФ предусматривает по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., применение основной нормы амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Учитывая, что положения указанных статей НК РФ не содержат иных, кроме указанных в п.9 ст.259 НК РФ, ограничений для применения понижающего специального коэффициента 0,5, данный коэффициент для целей налогообложения прибыли применяется не только при исчислении сумм амортизации по данным объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., но также при исчислении сумм амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г. и имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.

Часто задается вопрос, увеличивается ли для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость банкоматов при их демонтаже и монтаже. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим для целей налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком доходы, относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Из изложенного следует, что обоснованные расходы по демонтажу и монтажу банкоматов, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Таким образом, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п.2 ст.257 НК РФ, в противном случае обоснованные расходы по монтажу банкоматов признаются для целей налогообложения в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ.

При аренде амортизируемых основных средств согласно ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Учитывая изложенное, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств при условии его соответствия требованиям ст.257 НК РФ. Норма амортизации по указанному объекту, отвечающему требованиям ст.256 НК РФ, определяется согласно ст.258 НК РФ.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл.25 НК РФ.

По нормам п.2 ст.254, п.п.1 и 3 ст.257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основного средства, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов учитываются для целей гл.25 НК РФ без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Рассмотрим случай, когда НДС включался банком в первоначальную стоимость основных средств, а в следующем периоде во время реконструкции данного имущества НДС в соответствии с учетной политикой принимается к вычету. В п.5 ст.170 НК РФ указано, что банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, уплачивается в бюджет. Таким образом, банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения использование п.5 ст.170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы банка для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Из изложенного также следует, что оставшаяся не списанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного банком при покупке здания до введения гл.25 НК РФ, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления, производимые в порядке, установленном данной главой.

Случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, приведены в п.2 ст.170 НК РФ. Если плательщик НДС осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то суммы НДС либо учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п.2 ст.170, либо принимаются к вычету согласно ст.172 НК РФ, либо принимаются к вычету по НДС в пропорции, определяемой согласно п.4 ст.170, а в остальной части учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения учет НДС в соответствии с п.п.2 и 4 ст.170 НК РФ, включает уплаченную при приобретении амортизируемых основных средств сумму НДС, а также уплаченную сумму НДС подрядным организациям при проведении реконструкции административного здания банка либо ее часть, исчисленную по правилам п.4 этой статьи, в их первоначальную стоимость для исчисления налога на прибыль. При этом расходы, включая суммы уплаченного НДС, на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не используемых для получения дохода, не относятся к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст.ст.252, 270 НК РФ).

С.Яковлева

МНС России

Подписано в печать

18.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——