"Финансовая газета", N 8, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОСТОЯННЫХ И ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ

С введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, перед многими бухгалтерами встала задача расчета постоянных и временных разниц и связанных с ними постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

К постоянным разницам относятся:

стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

выплаты, не предусмотренные трудовым договором;

сверхнормативные представительские, рекламные, командировочные расходы, расходы по добровольному страхованию, проценты за кредит и др.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

убыток по итогам года;

суммовые разницы при приобретении МПЗ, основных средств;

убыток при реализации основных средств;

различные способы расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проценты за кредит, начисленные до принятия объекта на учет, и др.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы - отложенного налогового обязательства.

Пример 1. 1 июля 2003 г. организация взяла в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. под 20% годовых. В бухгалтерском учете 31 июля отражается начисление процентов на сумму 16 986,30 руб. (1 000 000 х 20 / 100 / 365 х 31).

В соответствии со ст.269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация может учесть расходы на уплату процентов по заемным средствам только в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, для целей налогового учета сумма процентов равна 14 947,95 руб. (1 000 000 х 16 / 100 х 1,1 / 365 х 31).

Таким образом, разница между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, составит 2038,35 руб. (16 986,3 - 14 947,95). Эта сумма приводит к образованию постоянного налогового обязательства на сумму 489,20 руб. (2038,35 х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 76 - 16 986,3 руб. - начислены проценты по кредиту,

Дебет 99, Кредит 68 - 489,2 руб. - учтено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2. По договору лизинга организация сдает в аренду легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб., в том числе НДС - 70 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля установлен (40 месяцев). В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за месяц составит 8750 руб.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ к основным средствам, переданным по договору лизинга, может применяться коэффициент не выше 3. Согласно принятой учетной политике организация к данному виду основных средств применяет максимальный коэффициент ускорения. Кроме того, согласно п.9 ст.259 к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в налоговом учете составит 13 125 руб. (350 000 : 40 х 3 х 0,5).

Таким образом, амортизация по данным бухгалтерского учета оказывается меньше амортизации, начисленной в налоговом учете, на 4375 руб. (13 125 - 8750). Эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства в размере 1050 руб. (4375 х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 20, Кредит 02 - 8750 руб. - начислена амортизация по автомобилю,

Дебет 68, Кредит 77 - 1050 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

Пример 3. Организация получила безвозмездно компьютер стоимостью 24 000 руб. В соответствии с Классификацией срок полезного использования установлен 40 месяцев (третья группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию (600 руб.). В соответствии с п.8 ст.250 стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском же учете стоимость полученного компьютера увеличивает доходы по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает отложенный налоговый актив на сумму 5760 руб. (24 000 х 24%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 98 - 24 000 руб. - получен компьютер,

Дебет 09, Кредит 68 - 5760 руб. - отражен отложенный налоговый актив,

Дебет 01, Кредит 08 - 24 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию,

Дебет 20, Кредит 02 - 600 руб. - начислена амортизация,

Дебет 98, Кредит 91-1 - 600 руб. - часть стоимости компьютера включена в состав прочих доходов,

Дебет 68, Кредит 09 - 144 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива (600 х 24 / 100).

Если рассматривать все указанные бухгалтерские записи как операции, проведенные за один отчетный период, то можно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль и заполнить заключительную часть отчета о прибылях и убытках. Предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила 10 000 руб. Текущий налог на прибыль равен сумме условного расхода по налогу на прибыль постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом отложенного налогового обязательства ((10 000 х 24%) + 489,20 + (5760 - 144) - 1050 = 7455,2 руб.).

Ниже приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

     
   ——————————————————————————————————————————————————T————T—————————¬
   |Прибыль (убыток) до налогообложения              | 230|10 000   |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы                      | 240| 5 616   |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства               | 250|(1 050)  |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль                         | 260| 7 455,20|
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |                                                 |    |         |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода        | 270| 7 110,80|
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые обязательства    | 280|   489,20|
   |(активы)                                         |    |         |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию                |    |         |
   +—————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |Разводненная прибыль (убыток) на акцию           |    |         |
   L—————————————————————————————————————————————————+————+——————————
   

Проверить расчеты можно следующим образом: прибыль по данным бухгалтерского учета (10 000) + сумма сверхнормативных процентов за кредит (2038,35) - сумма сверхначисленной амортизации (4375) + стоимость безвозмездно полученного компьютера (24 000) - стоимость списанной части компьютера (600) = 31 063,35 руб. Этот итог представляет собой прибыль по данным налогового учета. Налог на прибыль равен 7455,20 руб. (31 063,35 х 24 / 100).

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

18.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——