"Бухгалтерская отчетность организации", N 1, 2004

ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности организаций. Достоверность этого показателя обеспечивается ведением обоснованных записей в учете всех его составляющих.

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Составляющие собственного капитала можно подразделить на две группы:

- инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в предприятие;

- накопленный капитал, т.е. капитал, созданный на предприятии за счет части полученной прибыли сверх того, что был образован в результате первоначального и последующих дополнительных взносов собственников.

Информация о собственном капитале организации отражается в двух формах отчетности - Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете об изменениях капитала (форма N 3).

С введением в действие Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" претерпела значительные изменения.

В столбцах таблицы I "Изменения капитала" формы N 3 отражаются показатели составляющих капитала, итоговое значение капитала организации, а также сведения об их изменении, представленные в разрезе данных за предыдущий и текущий отчетные периоды.

При подготовке отчета за 2003 г. приводятся показатели составляющих капитала на 31 декабря 2001 г., на 1 января и на 31 декабря 2002 г., на 1 января и на 31 декабря 2003 г.

Принципиально новым для отчета является включение таких показателей, как "Изменения в учетной политике" и "Результат от переоценки основных средств", которые оказывают влияние на величину собственного капитала в период между 31 декабря предшествующего предыдущему отчетному году и 1 января предыдущего отчетного года, а также между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года.

Согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, учетная политика организации может изменяться в случаях:

- изменений законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности организации, например, связанного с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности.

Последствия изменений учетной политики оказывают влияние на показатели графы "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" таблицы I Отчета об изменениях капитала.

Результаты переоценки объектов основных средств, проводимой организациями на начало отчетного года в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), могут оказать влияние на показатели граф "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В таблице I подлежат раскрытию источники, за счет которых изменяется (увеличивается, уменьшается) величина составляющих собственного капитала организации в течение отчетного периода.

Основу инвестированного капитала составляет уставный (складочный) капитал, являющийся необходимым условием образования и функционирования юридического лица и представляющий собой стоимостную оценку вкладов собственников (участников, учредителей) в имущество организации.

Размер уставного капитала определяется в учредительных документах организации, при этом законодательством может быть установлена минимальная величина уставного капитала для предприятий различных форм собственности.

Например, минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью - не менее стократной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.

Согласно ГК РФ организации в зависимости от организационно-правовой формы в составе уставного капитала показывают зафиксированную в учредительных документах величину:

- складочного капитала - полное товарищество, товарищество на вере или коммандитное товарищество;

- уставного капитала - общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, открытое и закрытое акционерные общества;

- паевого фонда - производственный кооператив или артель;

- уставного фонда - государственное и муниципальное унитарное предприятие.

В графе "Уставный капитал" таблицы I Отчета об изменениях капитала подлежат раскрытию показатели увеличения и уменьшения уставного капитала.

Увеличение уставного капитала осуществляется за счет:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации юридического лица.

Пример 1. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на общую сумму 250 тыс. руб. за счет:

- дополнительной эмиссии 40 акций номинальной стоимостью 2500 руб. на сумму 100 тыс. руб. Акции размещаются по номинальной стоимости. Все акции, в соответствии с отчетом об эмиссии, приобретены акционерами;

- средств нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости акций с 1000 до 2500 руб. за 1 шт. на сумму 150 тыс. руб.

В учете организации оформляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал", субсчет "Объявленный капитал" - отражено увеличение уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций - 100 тыс. руб.;

Дебет 80, субсчет "Объявленный капитал" Кредит 80, субсчет "Подписной капитал" - отражена стоимость подписки на акции (запись оформляется на каждый факт подписки) - 100 тыс. руб.;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражена оплата акций учредителями - 100 тыс. руб.;

Дебет 80, субсчет "Подписной капитал" Кредит 80, субсчет "Оплаченный капитал" - отражена номинальная стоимость оплаченных акций - 100 тыс. руб.;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 80, субсчет "Объявленный капитал" - отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли - 150 тыс. руб.

Уменьшение уставного капитала осуществляется за счет:

- уменьшения номинала акций;

- уменьшения количества акций;

- реорганизации юридического лица.

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с законодательством на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случае, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества.

Обязательным условием функционирования предприятия является сохранение уставного капитала на уровне не ниже, чем предусмотренная законом минимальная величина.

Необходимость соблюдения этого требования вытекает из того, что собственники в большинстве случаев не несут персональной ответственности по обязательствам организации, а претензии кредиторов могут распространяться только на активы организации.

В качестве гарантии защиты интересов кредиторов выступает соблюдение обязательного требования наличия чистых активов, стоимость которых должна быть не меньше, чем величина зарегистрированного уставного капитала.

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше величины уставного капитала, общество обязано уменьшить уставный капитал до величины чистых активов.

Если стоимость чистых активов окажется меньше величины минимального уставного капитала, предусмотренной законом, общество подлежит ликвидации.

Пример 2. Акционерное общество приняло решение о выкупе и аннулировании 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб. с целью уменьшения уставного капитала.

Выкупная цена акций 1200 руб. за 1 шт.

В учете организации используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)" Кредит 51, 50 "Касса" - отражены фактические затраты по выкупу акций - 120 тыс. руб.;

Дебет 80, субсчет "Оплаченный капитал" Кредит 80, субсчет "Изъятый капитал" - отражена номинальная стоимость выкупленных акций - 100 тыс. руб.;

Дебет 80, субсчет "Изъятый капитал" Кредит 81 - отражена номинальная стоимость аннулированных акций - 100 тыс. руб.;

Дебет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 81 - отражена сумма превышения выкупной цены над номинальной стоимостью аннулированных акций - 20 тыс. руб.

Если кредитовое сальдо по субсчету 2 "Эмиссионный доход" счета 83 отсутствует, бухгалтерская проводка будет следующая:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 81 - отражена сумма превышения выкупной цены над номинальной стоимостью аннулированных акций - 20 тыс. руб.

Второй составляющей инвестированного капитала является добавочный капитал, образованный в виде эмиссионного дохода, представляющего собой превышение рыночной стоимости распространяемых акций над их номинальной стоимостью, и в виде курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала.

Кроме того, добавочный капитал образуется в виде прироста стоимости внеоборотных активов организации в результате их переоценки, а также в виде целевых средств, израсходованных некоммерческой организацией на финансирование долгосрочных инвестиций.

Добавочный капитал в виде прироста стоимости имущества в результате переоценки занимает промежуточное место между инвестированным и накопленным капиталом и составляет во многих случаях самую существенную часть собственного капитала организации.

В графе "Добавочный капитал" таблицы I Отчета об изменениях капитала подлежат раскрытию следующие показатели увеличения добавочного капитала:

- результат от переоценки объектов основных средств;

- результат от пересчета иностранных валют при вкладе в уставный капитал.

Добавочный капитал может быть увеличен также за счет получения эмиссионного дохода и использования сумм целевого финансирования. Указанная информация при ее существенности может быть раскрыта организацией в свободной строке отчета.

Пример 3. Организацией произведена переоценка основных средств. Сумма дооценки, учтенная по дебету счета 01 "Основные средства", составила 20 тыс. руб., по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" - 5 тыс. руб.

В учете организации оформляются проводки:

Дебет 01 Кредит 83 - отражена сумма дооценки объекта основных средств - 20 тыс. руб.;

Дебет 83 Кредит 02 - отражено превышение суммы амортизации, полученной в результате переоценки основных средств, над суммой амортизации, начисленной на дату переоценки, - 5 тыс. руб.

В результате проведенной переоценки сумма добавочного капитала увеличится на 15 тыс. руб.

Уменьшение сумм добавочного капитала может осуществляться в случаях:

- направления его части на увеличение уставного капитала после полной оплаты последнего (ст.100 ГК РФ);

- погашения убытка, выявленного по результатам работы за год (кроме добавочного капитала, образованного за счет прироста стоимости имущества по переоценке);

- выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке.

Пример 4. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 20 тыс. руб. путем выпуска дополнительных акций в количестве 40 шт. номинальной стоимостью 500 руб., размещаемых среди акционеров, за счет средств добавочного капитала в части полученного эмиссионного дохода.

В учете организации оформляется проводка:

Дебет 83, субсчет "Эмиссионный доход", Кредит 80, субсчет "Оплаченный капитал" - отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода - 20 тыс. руб.

Составляющими накопленного капитала организации являются резервный капитал, образуемый в результате распределения чистой прибыли, а также нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Резервный капитал в условиях рыночной экономики выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у предприятия.

Образование резервного капитала может носить обязательный характер. В обязательном порядке должны создавать резервный капитал в размере не менее 5% от суммы уставного капитала акционерные общества (ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Ежегодные отчисления в резервный фонд до достижения размера, предусмотренного уставом, составляют не менее 5% чистой прибыли.

Образование резервного капитала может носить и добровольный характер в соответствии с порядком, установленным в уставе общества.

Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в его учредительных документах.

Величина отчислений в резервный фонд подлежит раскрытию в графе "Резервный капитал" таблицы I Отчета об изменениях капитала.

Пример 5. Акционерное общество, уставный капитал которого составляет 100 тыс. руб., за счет средств нераспределенной прибыли формирует резервный капитал. В соответствии с уставом общества резервный капитал должен составлять 5% от уставного капитала (5 тыс. руб.). По итогам отчетного 2003 г. прибыль организации составила 50 тыс. руб. По состоянию на 1 января 2003 г. размер резервного капитала составил 3 тыс. руб.

Акционерное общество может увеличить резервный капитал на 2,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 5%). Однако поскольку до достижения величины резервного капитала, предусмотренного уставом общества, недостает 2 тыс. руб., отчисления в резервный капитал составят именно эту величину.

В учете организации оформляются следующие проводки:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 - отражена сумма полученной прибыли отчетного года - 50 тыс. руб.;

Дебет 84 Кредит 82 "Резервный капитал" - отражено увеличение резервного капитала за счет средств нераспределенной прибыли - 2 тыс. руб.

Уменьшение резервного капитала может осуществляться в случаях:

- погашения убытка, выявленного по результатам работы за год;

- погашения облигаций общества, выпущенных по полученным кредитам и займам;

- выкупа акций общества.

Пример 6. Акционерное общество приняло решение о погашении облигаций долгосрочных займов на сумму 5 тыс. руб. за счет резервного капитала.

В учете организации используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 - отражено погашение выпущенных облигаций - 5 тыс. руб.;

Дебет 82 Кредит 84 - отражено использование резервного капитала на погашение облигаций - 5 тыс. руб.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой сумму прибыли (убытка) прошлых лет и текущего года.

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть использована на покрытие убытков прошлых лет, начисление доходов (дивидендов) участникам, формирование резервного капитала. Образовавшийся после этого остаток нераспределенной прибыли отчетного года вместе с отчислениями в резервный капитал увеличивает сумму собственного капитала организации. Сумма собственного капитала организации может быть уменьшена за счет непокрытого убытка отчетного года.

В графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" таблицы I Отчета об изменениях капитала подлежит раскрытию информация о чистой прибыли и ее расходовании за счет:

- уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении их уценки. При этом следует иметь в виду, что если в предыдущие отчетные периоды объект основных средств подвергался дооценке, сумма его уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над его дооценкой, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

- отчислений в резервный фонд;

- выплаты дивидендов.

Пример 7. По итогам отчетного года прибыль акционерного общества составила 60 тыс. руб. Акционерное общество приняло решение о выплате дивидендов на сумму 50 тыс. руб.

В учете организации используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 99 Кредит 84 - отражена сумма полученной прибыли отчетного года - 60 тыс. руб.;

Дебет 84 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" - отражено начисление дивидендов - 50 тыс. руб.

Если акционерами общества являются физические лица - работники предприятия, бухгалтерская проводка будет следующая:

Дебет 84 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - отражено начисление дивидендов - 50 тыс. руб.

Увеличение величины нераспределенной прибыли может осуществляться за счет списания сумм дооценки объекта основных средств при его выбытии.

Пример 8. Сумма добавочного капитала от переоценки объекта основных средств, учтенная по кредиту счета 83, составляет 20 тыс. руб.

При выбытии объекта основных средств в учете организации отражается проводка по списанию сумм дооценки:

Дебет 83 Кредит 84 - списана сумма дооценки по выбывающему объекту основных средств - 20 тыс. руб.

В таблице II "Резервы" Отчета об изменениях капитала отражается информация об остатках на начало и конец отчетного года, поступлении и использовании резервного капитала, образованного в соответствии с законодательством и учредительными документами, в разрезе данных предыдущего и отчетного года, а также о движении оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

В Справках формы N 3 приводятся данные о чистых активах общества по состоянию на начало и конец отчетного года, которые определяются путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету. Порядок расчета чистых активов утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

В Справках к Отчету об изменениях капитала приводятся также данные о средствах, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на капитальные вложения и текущие расходы.

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

17.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——