"Российский налоговый курьер", N 5, 2004

СУЩЕСТВЕННЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

При подготовке бухгалтерской отчетности надо выявить показатели, которые должны быть отражены отдельными строками. Они определяются с учетом количественной и качественной оценки их существенности. Как же установить, что информация существенна?

До недавнего времени порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности был детально прописан. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, подробно описывали группировку и представление информации в формах отчетности. Существенность информации определялась четким количественным показателем - 5%. На общие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, специалисты финансовых служб, как правило, не обращали внимания.

С введением в действие Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - Приказ N 67н) ранее действовавшие Методические рекомендации отменены. А соблюдение требований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особый смысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемых показателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценки информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.

Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Требование полноты раскрывается, в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.

Информация является уместной, если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящие и будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Например, отсутствие в бухгалтерской отчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же в финансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информация будет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимости организации от ограниченного количества поставщиков.

Отчетность, предоставляемая внешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время не быть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализировать отчетные данные с точки зрения их существенности.

В ходе такого анализа выделяют показатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности. А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточно существенны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Количественная (стоимостная) оценка

показателей отчетности

Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России в Приказе N 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно.

При определении стоимостной оценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не только установить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под "общим итогом соответствующих данных".

Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности. Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенности для раскрываемой информации в формах N N 3 - 6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерского баланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосновать свой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устных разъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.

Где детально раскрывать существенную по стоимостной оценке информацию - в основных формах отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), или в пояснениях к ним (формы отчетности N N 3, 4 и 5), или в пояснительной записке - организация определяет самостоятельно, но с учетом требований, изложенных в ПБУ 4/99 и Приказе Минфина России N 67н.

При определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организация может принять, например, следующее решение: "Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 7%. Под итогом соответствующих данных понимается: в форме N 1 - валюта баланса и отдельная статья; в форме N 2 - сумма доходов и сумма расходов организации; в форме N 4 - общая сумма денежных поступлений (платежей) по каждому из видов деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой); в форме N 5 - итоговая сумма по разделу...

...В бухгалтерском балансе (форма N 1) основные средства показываются без расшифровки. Необходимая расшифровка по видам однородных объектов приводится в форме N 5 с учетом количественных и качественных критериев существенности".

Поясним на примере, как может быть раскрыт в отчетности существенный по стоимости показатель.

Пример 1. По итогам 2003 г. у организации на балансе имеются основные средства, остаточная стоимость которых составляет 1 029 000 руб. В том числе здание - 1 000 000 руб., грузовой транспорт - 29 000 руб. Валюта баланса на конец отчетного периода - 5 000 000 руб.

Согласно учетной политике организации существенным признается показатель, отношение которого к валюте баланса составляет более 5%.

Бухгалтер организации определил, что остаточная стоимость здания по отношению к валюте баланса составляет 20% (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%), остаточная стоимость грузового транспорта по отношению к валюте баланса составляет 1% (29 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%).

При составлении баланса по строке 120 "Основные средства" была отражена остаточная стоимость всех основных средств - 1 029 000 руб. К этой строке были даны расшифровки: "в том числе здания" (строка 121) - 1 000 000 руб.; "другие виды основных средств" (строка 122) - 29 000 руб.

В определении стоимостного критерия уровня существенности есть определенные ограничения. Так, в форме N 2 при отражении выручки, операционных и внереализационных доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы доходов. То есть бухгалтер должен отразить отдельной строкой каждый вид доходов, соответствующий данному критерию. Расходы, связанные с извлечением этих доходов, также отражаются развернуто. Об этом сказано:

- в п.18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- в п.21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Например, в отчетности отдельной строкой с учетом доли в выручке более 5% доходов раскрываются доходы и расходы, связанные: с продажей товаров; со сдачей активов организации в аренду; с оказанием услуг; с осуществлением совместной деятельности и т.п. Данное правило применяется с учетом порядка раскрытия информации, принятого организацией.

Дополнительные стоимостные характеристики информации, подлежащей отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены также Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н. Оно применяется в следующих случаях:

- при наличии у организации отчетных сегментов, отличающихся по общеэкономическим, валютным, кредитным, ценовым, политическим рискам;

- при составлении организацией сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ;

- если на организацию учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности;

- если две или более организации совместно осуществляют операции или совместно используют активы. Определения этих видов операций даны в Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденном Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Качественная оценка существенности

показателей отчетности

Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимо от его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что основным видом деятельности организации являются грузовые перевозки.

Если не раскрыть в отчетности информацию о грузовом транспорте, то пользователи могут быть введены в заблуждение относительно финансовых возможностей организации. Ведь в данном случае транспортные средства - основные средства труда организации, с помощью которых она осуществляет свою деятельность. И если они сильно самортизированы, а оборотных активов на их восполнение нет, то стабильное финансовое положение организации в скором времени может резко ухудшиться.

Поэтому бухгалтер организации в форме N 5 по строке "Транспортные средства" раздела "Основные средства" привел данные о первоначальной стоимости транспортных средств, а в разделе "Амортизация основных средств" отдельной строкой отразил данные о сумме начисленной амортизации по грузовым автомобилям. Кроме того, в пояснительной записке к отчетности была раскрыта информация о составе парка автомобилей, их движении (выбытии, поступлении) в течение года, о способах начисления амортизации.

Состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.

ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России N 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественными для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей баланса и формы N 2, приведенную в п.п.20 и 23 ПБУ 4/99.

На наш взгляд, при составлении отчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшой стоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику. Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:

- о краткосрочной и долгосрочной задолженности;

- об основных средствах, используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходных вложений в материальные ценности;

- о долгосрочных и краткосрочных вложениях;

- об основных средствах и нематериальных активах;

- о налоговых активах и прочих внеоборотных активах;

- о налоговых обязательствах и об иной кредиторской задолженности;

- о процентах к получению и операционных доходах;

- о прочих операционных и чрезвычайных расходах.

Обратите внимание: при составлении отчетности организация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:

- об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых вложений;

- об операциях в иностранной валюте;

- о материально-производственных запасах;

- об основных средствах;

- о доходах и расходах;

- о последствиях событий после отчетной даты;

- о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

- о раскрытии информации о структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;

- об активах, обязательствах;

- об аффилированных лицах;

- о сегментировании деятельности.

Порядок раскрытия данной информации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрыть в отчетности (формы N N 1 и 2), в пояснениях к отчетности (формы N N 3, 4 и N 5 и пояснительная записка).

Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономических решений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.

Важное значение имеет раскрытие в составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженных рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности в различных географических регионах.

Для представления этой информации организация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрывается информация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации, подлежащей раскрытию.

В заключение хотелось бы отметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетности заключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характер показателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее крупные показатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организацией уровня существенности, раскрываются отдельно.

Е.А.Савина

Начальник

отдела аудита

Международного

консультативно-правового

центра по налогообложению

(МКПЦН)

Подписано в печать

17.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——