"Российский налоговый курьер", N 5, 2004

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ

У многих организаций, которые предоставляют гарантию на свои товары или работы, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникают в течение года неравномерно. В этом случае для целей налогообложения прибыли они могут создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок проведения гарантийного ремонта

Ответственность продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества определена ст.ст.469 - 477 Гражданского кодекса, а также (в части продажи товаров населению) Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). Причем не имеет значения, предусмотрено условие об ответственности в договоре купли-продажи или нет.

Допустим, покупатель обнаружил недостатки в товаре, на который установлен гарантийный срок. Тогда он вправе предъявить претензии по качеству товара в течение гарантийного срока. Об этом гласит п.3 ст.477 ГК РФ.

А если гарантийный срок на товар не установлен, что встречается довольно часто? И в этом случае покупатель может предъявить требования, связанные с недостатками товара. Правда, при условии, что недостатки были обнаружены в разумный срок (в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю). Этот срок может быть увеличен, если он установлен законом или договором купли-продажи (п.2 ст.477 ГК РФ).

Обнаружив в купленном товаре недостатки, покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- безвозмездного их устранения или возмещения расходов на их исправление;

- уменьшения покупной цены;

- замены на товар аналогичной марки;

- замены на такой же товар другой марки;

- расторжения договора купли-продажи и возврата суммы, уплаченной за товар.

Обычно, если недостатки выявлены в течение гарантийного срока, потребитель обращается к продавцу либо к специализированной ремонтной организации, осуществляющей гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом, с требованием о проведении бесплатного гарантийного ремонта.

Договор на выполнение гарантийного ремонта потребитель и продавец в этом случае не заключают - право на такой ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества. Отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющего факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в проведении бесплатного гарантийного ремонта (п.5 ст.18 Закона N 2300-1).

Продавец обязан принять от потребителя некачественный товар и при необходимости проверить его качество. Покупатель имеет право принимать участие в такой проверке.

В отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец несет ответственность за недостатки товара. Правда, если он не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения последним правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы. Это установлено п.6 ст.18 Закона N 2300-1.

Недостатки, обнаруженные в товаре, продавец должен устранить незамедлительно, если иной срок не определен соглашением сторон в письменной форме (п.1 ст.20 Закона N 2300-1).

Если требование о проведении гарантийного ремонта предъявлено в отношении товаров длительного пользования, продавец обязан в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар. Причем продавец должен обеспечить доставку за свой счет.

В случае устранения недостатков товара гарантийный срок на него продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Этот период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи товара после ремонта. Об этом гласит п.3 ст.20 Закона N 2300-1.

Законодательство - те же Гражданский кодекс и Закон N 2300-1 - предусматривают также нормы о гарантийных обязательствах исполнителей работ. Поэтому далее под товарами понимаются в том числе и работы.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

в налоговом учете

Периодичность обращений покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта, как правило, в течение года разная. Для равномерного учета таких расходов при расчете прибыли организация может создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется ст.267 НК РФ. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это установлено пп.9 п.1 ст.264 Кодекса.

Организации самостоятельно принимают решение о создании такого резерва. Это решение должно быть закреплено в учетной политике. Обратите внимание: право на его формирование имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Резерв создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание. Об этом говорится в п.6 ст.267 НК РФ.

Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Однако ст.267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв.

Предельный размер отчислений в резерв

Организации, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 (см. на следующей странице).

Формула 1. Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет)

Сумма выручки Выручка

от реализации Сумма от реализации

товаров фактических товаров

Предельный с условием их расходов с условием их

размер = гарантийного х на гарантийный : гарантийного

отчислений ремонта ремонт ремонта

и обслуживания и обслуживание и обслуживания

за отчетный за предыдущие за предыдущие

(налоговый) три года три года

период

Пример 1. Организация продает термостаты в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.

Расходы организации на гарантийный ремонт за 2001 - 2003 гг. составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2004 г. равен 2,5% (500 000 руб. : 20 000 000 руб. х 100%).

Стоимость одного термостата - 3000 руб. (без учета НДС). То есть, продав один термостат, организация может отчислить в резерв 75 руб. (3000 руб. х 2,5%). Приведенный расчет необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2004 г.

Сумма отчислений отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 Приложения N 2 к данному листу за соответствующий период.

Если организация реализует товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, предельный размер отчислений определяется по формуле 2.

Формула 2. Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет)

Выручка

Сумма выручки Сумма от реализации

от реализации фактических товаров

товаров расходов (работ)

Предельный с условием их на гарантийный с условием их

размер = гарантийного х ремонт : гарантийного

отчислений ремонта и обслуживание ремонта

и обслуживания за фактический и обслуживания

за отчетный период за фактический

(налоговый) реализации период

период реализации

Пример 2. Организация реализует холодильники в течение двух лет. По договорам купли-продажи она обязуется производить гарантийный ремонт холодильников. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.

Расходы организации на гарантийный ремонт за 2002 - 2003 гг. составили 100 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 6 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). Предельный размер отчислений при реализации одного холодильника равен 1,67% (100 000 руб. : 6 000 000 руб. x 100%).

Стоимость одного холодильника - 3000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один холодильник, организация может отчислить в резерв 50,1 руб. (3000 руб. x 1,67%).

Организации, ранее не продававшие товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания, максимальный размер отчислений в резерв определяют исходя из ожидаемых расходов на эти цели. Это разрешено п.4 ст.267 НК РФ.

Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств.

Пример 3. Организация с 2004 г. занимается продажей дорожных катков. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.

План на выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт и обслуживание одного проданного катка в размере 2000 руб. в год. В 2004 г. было продано 300 катков. Стоимость одного катка - 150 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила 45 000 000 руб. (150 000 руб. х 300 ед.), а отчисления в резерв - 600 000 руб. (2000 руб. х 300 ед.).

Допустим, по итогам года фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание составили 450 000 руб. Их доля в выручке от реализации составит 1% (450 000 руб. : 45 000 000 руб. х 100%). Скорректированная сумма резерва равняется 450 000 руб. (45 000 000 руб. х 1%). Создание резерва на следующий год не предусмотрено. Поэтому разница между скорректированным и плановым размером резерва (150 000 руб.) включается во внереализационные доходы (п.7 ст.250 НК РФ).

Результаты корректировки отражены записью в регистре-расчете резерва расходов на гарантийный ремонт, примерная форма которого приведена внизу.

Аналитический регистр-расчет налогового учета

"Резерв расходов на гарантийный ремонт за 2004 год"

Отчетный (налоговый) период: 2004 г.

Дата составления: 31.12.2004

(руб.)

     
   —————————————T———————————T——————————T————————————T————————————T————————————T—————————————¬
   |Наименование|Гарантийный|   Сумма  |    Сумма   | Фактические|    Доля    |    Сумма    |
   |   объекта  |    срок   |выручки от|формируемого| затраты на | фактических|   резерва,  |
   | и реквизиты|           |реализации|   резерва  | гарантийный|  затрат на | формируемого|
   | первичного |           |          | по данному |  ремонт и  | гарантийный|  по итогам  |
   |  документа |           |          |   объекту  |обслуживание|  ремонт и  |   2004 г.,  |
   |     при    |           |          |   (план)   |            |обслуживание|   с учетом  |
   | реализации |           |          |            |            |в выручке от|корректировки|
   |            |           |          |            |            | реализации |             |
   |            |           |          |            |            | за 2004 г. |             |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |      1     |     2     |     3    |      4     |      5     |      6     |      7      |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Каток (N 1к |19.01.2006 |   150 000|     2 000  |     5 000  |      —     |      —      |
   |от          |           |          |            |            |            |             |
   |20.01.2004) |           |          |            |            |            |             |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Каток (N 2к |22.01.2006 |   150 000|     2 000  |      —     |      —     |      —      |
   |от          |           |          |            |            |            |             |
   |21.01.2004) |           |          |            |            |            |             |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |...         |...        |...       |...         |...         |      —     |      —      |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Каток       |24.12.2006 |   150 000|     2 000  |     7 000  |      —     |      —      |
   |(N 300к от  |           |          |            |            |            |             |
   |25.12.2004) |           |          |            |            |            |             |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Итого       |     —     |45 000 000|   600 000  |   450 000  |     1%     |   450 000   |
   L————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Перенос остатка резерва на следующий год

Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются за счет созданного резерва. Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено п.5 ст.267 Кодекса. Правда, только в том случае, если не прекращено производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта, либо если оно прекращено, но гарантийный срок еще не истек.

Сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В противном случае - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма величины резерва - разница является отчислениями в резерв и соответственно относится в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если же сложилась обратная ситуация - сумма резерва оказалась меньше суммы произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.5 ст.267 НК РФ). В течение года включать в расходы превышение затрат на ремонт и обслуживание над суммой созданного за тот же период резерва Налоговый кодекс, по мнению налоговых органов, не позволяет.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1. Допустим, в I квартале 2004 г. организация реализовала 1000 термостатов на общую сумму 3 000 000 руб. То есть она может сформировать резерв в размере 75 000 руб. (3 000 000 руб. х 2,5%).

Эту сумму нужно скорректировать на остаток резерва за 2003 г. Предположим, он равен 50 000 руб. В таком случае в I квартале 2004 г. в состав прочих расходов в качестве отчислений в резерв организация может включить только 25 000 руб. (75 000 руб. - 50 000 руб.). Эта сумма отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 Приложения N 2 к данному листу за I квартал 2004 г.

НДС при формировании резерва по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запчастей и деталей к ним, освобождаются от налогообложения по НДС. Данный порядок установлен пп.13 п.2 ст.149 Кодекса.

Обратите внимание: НДС по приобретаемым запчастям, предназначенным для гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается. Он учитывается в стоимости приобретаемых запчастей. Соответственно в резерв сумма уплаченного налога будет включена в стоимости материалов для гарантийного ремонта (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.

А если налогоплательщик не ведет раздельный учет? Тогда сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Из этого правила есть исключение. Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п.4 ст.170 НК РФ).

Если НДС по запчастям ранее был принят к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет. Такой порядок определен п.3 ст.170 НК РФ.

Гарантийный ремонт могут выполнять не только организации-изготовители, но и специализированные ремонтные предприятия в соответствии с заключаемыми договорами. В этой связи отметим следующее. Средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей для оказания услуг без взимания дополнительной платы, ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Такое мнение выражено и в п.6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

в бухгалтерском учете

В бухучете организации имеют право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Это право предоставлено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

Создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации соответствующим распорядительным документом. В этом случае в течение отчетного года организация формирует в бухучете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". Сумма ежемесячного отчисления в резерв равна 1/12 утвержденной годовой суммы резерва.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

Если сумма сформированного в бухучете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение этого года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, на разницу в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

- отражено превышение расходов на гарантийный ремонт и обслуживание над величиной резерва.

Если организация планировала годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год, а начисленный в бухучете резерв по ремонту оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за этот же период, то в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:

Дебет 96 Кредит 91

- неиспользованная сумма резерва отчетного года отнесена на счет учета прочих доходов.

Е.Н.Михайловская

Начальник

отдела бюджетирования

и методологии учета

Холдинговой компании "Дедал",

финансовый директор

ОАО "Завод Микропровод"

Подписано в печать

17.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——