"Российский налоговый курьер", N 5, 2004

ВЫПЛАТЫ ЗА СЧЕТ "ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ": КАК ПЛАТИТЬ ЕСН

Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты, начисляемые организациями в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Но все ли организации могут применять этот пункт? И что следует понимать под выплатами, не уменьшающими налоговую базу по прибыли: перечисленные в ст.270 Кодекса или же любые выплаты, которые организация не будет относить на расходы?

На кого не распространяется данный пункт

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. То есть это выплаты за выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Кроме того, объектом налогообложения по ЕСН также являются выплаты по авторским договорам. Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют эти выплаты, признаются плательщиками ЕСН. Так сказано в п.1 ст.236 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения. Независимо от формы, в которой они осуществляются (п.1 ст.237 НК РФ). В частности, к ним относятся: полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, а также страховых взносов по договорам добровольного страхования. Обратите внимание: выплаты, перечисленные в ст.238 Кодекса, налогообложению не подлежат.

Выплаты, о которых сказано в п.1 ст.236 и п.1 ст.237 Кодекса, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом гласит п.3 ст.236 НК РФ. Воспользоваться этим пунктом могут только организации, которые формируют базу по налогу на прибыль.

А кто не может? Попробуем разобраться.

Пункт 3 ст.236 Кодекса не распространяется на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к этому бизнесу. Это связано с тем, что при исчислении налоговой базы по прибыли в составе доходов и расходов не учитываются те из них, которые относятся к игорному бизнесу.

Этим пунктом не могут воспользоваться и организации, которые платят ЕНВД по тем видам деятельности, по которым этот налог уплачивается. А также организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. И хотя такие организации ЕСН не платят, им все равно надо уметь правильно применять п.3 ст.236 НК РФ. Так как они являются плательщиками страховых взносов в Пенсионной фонд, а объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

А как быть организациям, которые наряду с деятельностью, по которой они не формируют налоговую базу по прибыли, ведут и другие виды деятельности, по которым налог уплачивается на общих основаниях? В таком случае они должны вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности.

Зачастую суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, с помощью прямого счета выделить невозможно. Тогда выплаты, начисленные таким работникам, рассчитываются пропорционально размеру выручки от видов деятельности, формирующих базу по налогу на прибыль, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. В основном это относится к административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу.

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она также должна вести раздельный учет доходов и расходов. У нее должен быть раздельный учет не только доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и от внереализационных операций, но и доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. В этом случае п.3 ст.236 НК РФ не применяется к выплатам за счет целевых поступлений.

Пункт 3 ст.236 НК РФ не вправе применять некоммерческие организации и бюджетные учреждения, которые не ведут коммерческую деятельность. Еще раз повторимся: норма этого пункта распространяется только на организации, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль. А если некоммерческая организация или бюджетное учреждение такую базу формирует? В таком случае нужно вести раздельный учет полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от коммерческой деятельности. Тогда она может уменьшить базу по ЕСН на выплаты по коммерческой деятельности, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Что понимать под выплатами, не отнесенными к расходам

В целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. За исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Это установлено п.1 ст.252 Кодекса. При этом все расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Положение этого пункта является обязанностью предприятия, а не его правом. Поэтому все расходы, которые не поименованы в ст.270, нужно учитывать при расчете налога на прибыль.

Если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом налогообложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли, хотя должна была это сделать, то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.

Пунктом 21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам. Помимо тех вознаграждений, которые предусмотрены в трудовых договорах (контрактах).

Обратите внимание: вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ. При этом на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны быть ссылки в каждом конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, чтобы можно было включить в состав расходов выплаты, осуществляемые в пользу работника, в трудовом договоре эти выплаты должны быть указаны непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Поэтому если в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому они не облагаются ЕСН.

Аналогичный подход существует и при рассмотрении иных пунктов ст.270 НК РФ.

Пример 1. Организация занимается оптовой и розничной торговлей. По рознице она уплачивает ЕНВД, а по оптовой торговле находится на общем режиме налогообложения. В декабре 2003 г. работникам организации была выплачена премия, предусмотренная коллективным договором, на общую сумму 530 000 руб. В том числе работникам, занятым в розничной торговле, - 100 000 руб., в оптовой - 180 000 руб., административному и обслуживающему персоналу - 250 000 руб. Ссылки на подобные выплаты есть в каждом трудовом договоре, заключенном организацией.

В том же месяце работники получили премию к Новому году, не предусмотренную ни в коллективном, ни в трудовых договорах. Для работников, занятых в розничной торговле, общий размер этой премии составил 200 000 руб. Для работников, осуществляющих оптовые продажи, - 300 000 руб. Сумма премии для административного и обслуживающего персонала равна 350 000 руб.

Выручка организации от реализации в 2003 г.: по розничной торговле - 35 000 000 руб.; по оптовой - 120 000 000 руб.

Чтобы определить базы для исчисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд, надо разделить сумму выплат работникам по видам деятельности. Для этого суммы выплат работникам, занятым в обоих видах деятельности, надо разделить пропорционально размеру выручки от этих видов деятельности в общей сумме выручки от обоих видов деятельности.

Доля выручки, приходящаяся на оптовую торговлю, составляет 77,42% (120 000 000 руб. : (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) х 100%), а на розничную - 22,58% (35 000 000 руб. : (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) х 100%). Тогда общая сумма премии, выплаченной работникам, занятым в оптовой торговле, - 944 520 руб. (180 000 руб. + 250 000 руб. х 77,42% + 300 000 руб. + 350 000 руб. х 77,42%), а работникам, занятым в розничной торговле, - 435 480 руб. (100 000 руб. + 250 000 руб. х 22,58% + 200 000 руб. + 350 000 руб. х 22,58%).

В налоговую базу по ЕСН в нашем случае не включаются выплаты работникам, занятым в розничной торговле, так как по этому виду деятельности уплачивается ЕНВД, а следовательно, не платится ЕСН. Также не включается премия к Новому году, выплаченная работникам, находящимся на общем режиме налогообложения (оптовая торговля), так как она не уменьшает налогооблагаемую прибыль из-за того, что не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором. Поэтому база по ЕСН - 373 550 руб. (944 520 руб. - 300 000 руб. - 350 000 руб. х 77,42%).

База для подсчета взносов в Пенсионный фонд по оптовой торговле равна базе по ЕСН. С базой же для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, ситуация иная. В нее включаются все выплаты, так как п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на эту деятельность, и она равна 435 480 руб.

Обратите внимание: в некоторых случаях расходы не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли, даже если они закреплены коллективным и (или) трудовым договорами. Например, это расходы, поименованные в п.п.23 и 29 ст.270 НК РФ.

Если организация рассматривает вопрос о расходах в виде премий за счет средств специального назначения или целевых поступлений, ей надо учесть, что под "средствами специального назначения" понимаются средства, которые собственники организаций выделили для премирования сотрудников.

Пункт 49 ст.270 НК РФ гласит: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, которые или экономически не обоснованны, или документально не подтверждены. Такие расходы также не учитываются для целей обложения ЕСН.

Как облагать ЕСН выплаты

по договорам страхования работников

Платежи работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти договоры должны заключаться со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), у которых есть лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности. Об этом сказано в п.16 ст.255 НК РФ.

Расходы по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, если эти договоры предусматривают выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований. Эти основания описаны в Федеральном законе от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни относятся к расходам на оплату труда, если:

- эти договоры заключаются на срок не менее 5 лет;

- в течение этих 5 лет договорами не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов <*> (за исключением страховой выплаты в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аннуитет - равные платежи, которые производятся (получаются) в равные промежутки времени в течение датированного временного периода.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Расходы по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов в налоговом учете в размере:

- не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, если договоры заключены на срок не менее года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника, если договоры заключены исключительно на случай его смерти или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

На первый взгляд может показаться, что дело обстоит следующим образом. Если суммы платежей по рассматриваемым договорам не превышают нормативы, они должны облагаться ЕСН. Если же они превышают нормативы, то суммы превышения ЕСН не облагаются. Но это не так. На основании пп.7 п.1 ст.238 Кодекса не облагаются ЕСН:

- суммы страховых платежей по обязательному страхованию;

- суммы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;

- суммы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им работоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Поэтому п.3 ст.236 НК РФ можно применять к выплатам по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. То есть эти выплаты облагаются ЕСН в пределах норматива. Если же произведены сверхнормативные расходы, то они не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, а значит, и не облагаются ЕСН.

Аналогичный подход применяется и при рассмотрении вопроса об обложении ЕСН других выплат, нормируемых при отнесении к расходам по налогу на прибыль. Например, возьмем командировочные расходы. Суточные по командировкам не облагаются ЕСН в пределах норматива согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ. А сверхнормативные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль и не облагаются ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Пример 2. Предположим, что ООО "Чародейка" помимо зарплаты произвело выплаты своим сотрудникам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного личного страхования (см. таблицу).

Таблица

Выплаты работникам ООО "Чародейка"

руб.

     
   ——————————T——————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |Работники|Заработная|                       Выплаты                       |
   |         |   плата  +——————————————————T—————————————————T————————————————+
   |         |          |   по договорам   |   по договорам  |  по договорам  |
   |         |          |негосударственного|  добровольного  |  добровольного |
   |         |          |    пенсионного   |     личного     |     личного    |
   |         |          |    обеспечения   |   страхования,  |   страхования  |
   |         |          |                  |   заключаемым   |   работников   |
   |         |          |                  | на срок не менее|   (заключены   |
   |         |          |                  |      года и     |  исключительно |
   |         |          |                  |предусматривающим|на случай смерти|
   |         |          |                  |      оплату     | застрахованного|
   |         |          |                  |  страховщиками  |      лица      |
   |         |          |                  |   медицинских   | при выполнении |
   |         |          |                  |     расходов    |   им трудовых  |
   |         |          |                  |                 |  обязанностей  |
   |         |          |                  |                 | и (или) утраты |
   |         |          |                  |                 | застрахованным |
   |         |          |                  |                 |      лицом     |
   |         |          |                  |                 |трудоспособности|
   |         |          |                  |                 |     в связи    |
   |         |          |                  |                 |  с исполнением |
   |         |          |                  |                 |   им трудовых  |
   |         |          |                  |                 |  обязанностей) |
   +—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Сурков   |   6 000  |       2 000      |      1 000      |      2 000     |
   +—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Кротов   |   6 000  |       2 000      |      1 000      |      2 000     |
   +—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Синицин  |   6 000  |       2 000      |      1 000      |      2 000     |
   +—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Чижов    |   6 000  |       1 000      |      1 000      |      2 000     |
   +—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Всего    |  24 000  |       7 000      |      4 000      |      8 000     |
   L—————————+——————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда согласно ст.255 НК РФ, составит 2880 руб. (24 000 руб. x 12%). Сумма превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и не подлежащих отнесению на расходы на оплату труда, равна 4120 руб. (7000 руб. - 2880 руб.).

Имеем: сумма страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п.16 ст.255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Тогда согласно п.7 ст.270 Кодекса сумма такого превышения (4120 руб.) относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль. И, следовательно, не включается в налоговую базу по ЕСН.

При этом сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль на оплату труда, по ст.255 НК РФ подлежит обложению ЕСН. То есть сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по ЕСН, составляет 2880 руб.

На основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не учитываются при исчислении ЕСН:

- суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Если взносы по таким договорам не будут удовлетворять требованиям, указанным в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, то при рассмотрении вопроса об обложении их ЕСН следует принять описанный выше подход. То есть определять на основании гл.25 НК РФ принадлежность выплат либо к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль.

Что касается выплат в пользу физических лиц в виде заработной платы, то они в соответствии п.1 ст.255 Кодекса включаются в расходы на оплату труда, а значит, подлежат обложению ЕСН.

Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по ЕСН подлежит включению сумма выплат в пользу физических лиц, равная 26 880 руб., в том числе в виде:

- заработной платы - 24 000 руб.;

- сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255 НК РФ, - 2880 руб.

Н.В.Криксунова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Департамент единого

социального налога МНС России

Подписано в печать

17.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——