"Бухгалтерский учет", N 5, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОЛУЧЕННЫХ АВАНСОВ

В УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

Авансы контрагентов представляют суммы, полученные поставщиком в счет предстоящего отпуска товаров, продукции для продажи, выполнения работ, оказания услуг. Авансы являются частью их стоимости, определенной договорами поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг и др. Особенностью предоплаты в счет предстоящих поставок является возможность поставщика отказаться от предоставления товаров, оказания услуг, возвратить полученный аванс, а также начать выполнение работ только после получения аванса.

Обязательство, возникающее у покупателя в соответствии с нормами ст.317 ГК РФ, может быть погашено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. Авансы, полученные поставщиком, исчисляются в этих же единицах. Использование условных денежных единиц закрепляется в договоре. В связи с этим его обязательным условием является указание вида условной денежной единицы и даты, на которую определяется курс условной денежной единицы при осуществлении расчетов. На практике при установлении даты расчетов используют курс условной денежной единицы на дату либо списания средств с расчетного счета покупателя, либо поступления денежных средств на счет поставщика. Второй вариант используется гораздо реже, поскольку влечет необходимость доплаты или возврата денежных средств при изменении курса валюты, принятой в качестве условной денежной единицы.

Авансы, полученные от покупателей в счет оплаты продукции, работ, услуг в условных денежных единицах, не признаются доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001). Поэтому на них не распространяются нормы п.6.6 ПБУ 9/99, согласно которым величина поступления денежных средств от покупателя определяется с учетом суммовой разницы, если оплата произведена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах.

Полученные авансы отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные". Поступление аванса в счет предстоящей поставки товаров, продукции, оказания услуг оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные".

Авансы или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, в том числе в условных денежных единицах, облагаются налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

При расчете налоговой базы по НДС в нее включают любые денежные средства, полученные для расчетов за товары, работы, услуги, в том числе авансовые платежи, поступившие на счета учреждений банков и в кассу (п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001). Сумма налога определяется расчетным методом. Для этого исчисляют налоговую ставку как процентное отношение налоговой ставки согласно п.п.2 или 3 ст.164 НК РФ к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 1. ООО "Ветеран" в соответствии с договором поставки 09.01.2004 получило аванс от покупателя 600 евро, перечислившего его 07.01.2004. Договором предусмотрена поставка товаров в сумме 2950 евро, в том числе НДС 450 евро. Условный курс евро, установленный ЦБ РФ, на 07.01.2004 составил 35,1543 руб., а на 09.01.2004 - 35,8665 руб. Согласно договору поставки курс платежа определен на дату списания средств с расчетного счета покупателя.

Представим записи на счетах у ООО "Ветеран":

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"

21 092,58 руб. (35,1543 руб. x 600 евро)

получен аванс от покупателя;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

3217,51 руб. (21 092,58 руб. x 18% : 118%)

отражена сумма отложенного налогового актива по НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

3217,51 руб.

перечислен НДС в бюджет от суммы поступившего аванса покупателя.

Для определения налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в условных денежных единицах пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров, работ, услуг (п.3 ст.153 НК РФ). При определении НДС с суммы полученных авансов их величина пересчитывается в рубли по курсу на дату перечисления авансов поставщику. Таким образом, на день перечисления в бюджет задолженности по налогу, начисленному с авансов, сумма НДС не изменяется.

Налог на добавленную стоимость, начисленный и уплаченный налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, подлежит вычету (п.8 ст.171 НК РФ). Однако этот вычет производится после даты реализации ценностей (п.6 ст.172 НК РФ) следующими записями при использовании для целей налогообложения НДС определение налоговой базы "по отгрузке":

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |           Содержание операций          |    Корреспонденция    |
   |                                        |         счетов        |
   |                                        +———————————T———————————+
   |                                        |    Д—т    |    К—т    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отгружена продукция покупателю          | 62, субсч.|    90—1   |
   |                                        |  "Авансы  |           |
   |                                        |полученные"|           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Зачтен авансовый платеж покупателя      | 62, субсч.|     62    |
   |                                        |  "Авансы  |           |
   |                                        |полученные"|           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен НДС по проданной продукции     |    90—3   |     68    |
   |                                        |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Уменьшен отложенный налоговый актив по  |     68    |     09    |
   |НДС                                     |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечислен в бюджет НДС с суммы,        |     68    |     51    |
   |полученной от покупателя в окончательный|           |           |
   |расчет                                  |           |           |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п.1 ст.173 НК РФ). Поэтому, если поставщик отгрузил товары, выполнил работы, услуги в том же налоговом периоде, в котором он получил аванс, сумма НДС по авансу не перечисляется в бюджет, а НДС начисляется с полной стоимости товаров, работ, услуг по договору:

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |           Содержание операций          |    Корреспонденция    |
   |                                        |         счетов        |
   |                                        +———————————T———————————+
   |                                        |    Д—т    |    К—т    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Получен аванс от покупателя             |     51    | 62, субсч.|
   |                                        |           |  "Авансы  |
   |                                        |           |полученные"|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена сумма отложенного налогового   |     09    |     68    |
   |актива по НДС                           |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отгружена продукция покупателю          |     62    |    90—1   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен НДС по отгруженной продукции   |    90—3   |     68    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Зачтена сумма полученного аванса        | 62, субсч.|     62    |
   |                                        |  "Авансы  |           |
   |                                        |полученные"|           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Уменьшен отложенный налоговый актив по  |     68    |     09    |
   |НДС                                     |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечислена в бюджет сумма задолженности|     68    |     51    |
   |по НДС                                  |           |           |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Учет поступления денежных средств на расчетный счет поставщика товаров, работ, услуг в условных денежных единицах ведется с учетом суммовых разниц, приводящих к увеличению или уменьшению доходов от обычных видов деятельности.

Пример 2. ООО "Титан" 30.01.2004 перечислило ЗАО "Космотекс" по договору купли-продажи товаров стоимостью 590 у. е. аванс 120 у. е., в том числе НДС 90 у. е. В соответствии с договором 1 у. е. = 1 евро. ЗАО "Космотекс" 09.02.2004 отгрузило товары, полностью выполнив условия договора, а 14.02.2004 на расчетный счет ЗАО "Космотекс" поступили денежные средства от ООО "Титан", списанные со счета покупателя 11.02.2004.

Согласно договору купли-продажи курс платежа исчисляется на дату списания средств со счета ООО "Титан". Условный курс евро на дату перечисления аванса ООО "Титан" (30.01.2004) составил 35,0751 руб., на дату отгрузки товара (09.02.2004) - 35,8665 руб., на дату перечисления денежных средств с расчетного счета покупателя (11.02.2004) - 35,4233 руб.

Представим записи на счетах у поставщика товаров ЗАО "Космотекс" в условиях учетной политики для целей налогообложения НДС "по отгрузке":

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"

4209,01 руб. (35,0751 руб. x 120 у. е.)

получен аванс от покупателя;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

642,05 руб. (4209,01 руб. x 18% : 118%)

отражена сумма отложенного налогового актива по НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

642,05 руб.

перечислен НДС в бюджет с суммы полученного аванса;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

21 161,23 руб. (35,8665 руб. x 590 у. е.)

отгружена продукция покупателю в соответствии с договором;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

3227,98 руб. (35,8665 руб. x 90 у. е.)

начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

4303,98 руб. (35,8665 руб. x 120 у. е.)

зачтен авансовый платеж покупателя;

Д-т сч. 90-1 "Выручка",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"

94,97 руб. ((35,8665 руб. - 35,0751 руб.) x 120 у. е.)

исчислена суммовая разница по полученному авансу;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

656,54 руб. (4303,98 руб. x 18% : 118%)

уменьшен отложенный налоговый актив по НДС;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

14,49 руб. (656,54 - 642,05)

учтена суммовая разница по НДС с суммы полученного аванса;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

16 648,95 руб. (35,4233 руб. x 470 у. е.)

поступили денежные средства от покупателя в окончательный расчет за товары;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

     
       ———————————¬
       |208,3 руб.| (21 161,23 — 4303,98 + 16 648,95)
       L———————————
   

исчислена суммовая разница по оплате за товары с суммы, полученной в окончательный расчет;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

     
       ———————————¬
       |31,77 руб.| (208,3 руб. x 18% : 118%)
       L———————————
   

учтена суммовая разница по НДС с суммы, полученной поставщиком в окончательный расчет;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

2554,16 руб. (642,05 - 642,05 + 3227,98 - 656,54 + 14,49 - 31,77)

перечислен в бюджет НДС с суммы, полученной от покупателя в окончательный расчет.

Налог на добавленную стоимость по суммам выручки от реализации товаров, работ, услуг в условных денежных единицах исчисляется в каждом налоговом периоде с учетом изменений налоговой базы (п.4 ст.166 НК РФ), т.е. с включением в налоговую базу по НДС суммовых разниц. Если для целей обложения НДС принята учетная политика "по отгрузке", то сумма НДС по авансам, полученным в условных денежных единицах, корректируется на величину исчисленных суммовых разниц (Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П 115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам"). Использование учетной политики для целей обложения НДС "по оплате" не ведет к корректировке выручки от реализации, поскольку объект налогообложения формируется в момент поступления платежа с учетом суммовых разниц.

Выполнение договоров, заключенных в иностранной валюте, может сопровождаться выпиской продавцом счетов-фактур в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). Поскольку выписка счетов-фактур является правом продавца, он может выписать счет-фактуру в рублях по курсу условной денежной единицы на дату отгрузки, отпуска товара. Тогда на суммовую разницу выписывается дополнительный счет-фактура.

При реализации продукции, товаров через посредническую организацию, имеющую широкую сеть сбыта и налаженные хозяйственные связи, в договоре комиссии может быть предусмотрено проведение расчетов с собственником товаров через комиссионера путем перечисления покупателями авансов, в том числе в условных денежных единицах. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента или приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст.996 ГК РФ). Поэтому при поступлении комиссионеру аванса от покупателя в условных денежных единицах он должен письменно проинформировать об этом комитента, а также предоставить копию платежного поручения покупателя. Эти документы являются основанием для уплаты комитентом НДС с суммы аванса, исчисленной в рублях по курсу условной денежной единицы на дату, установленную в договоре комиссии. Обычно ею является дата перечисления аванса покупателем.

В учете комитента получение комиссионером авансовых платежей в условных денежных единицах отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные".

На сумму НДС по полученному авансу:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС".

После получения от комиссионера отчета о продаже товаров, продукции комитент отражает операцию зачета суммы аванса покупателя следующей записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

а НДС с суммы полученного аванса отражается как:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы".

По договорам в условных денежных единицах возникающие суммовые разницы принимаются к учету для целей налогообложения прибыли при методе начисления в составе внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ) и расходов (п.5.1 ст.265 НК РФ). Они возникают у продавца, если сумма возникающих обязательств и требований, начисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

Суммовая разница признается в налоговом учете продавца доходом или расходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации (п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ).

Применяя кассовый метод в целях налогообложения прибыли, организации не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы, если обязательство выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Авансы, полученные продавцом в качестве предоплаты будущих поставок товаров, выполнения работ, услуг, не являются объектом налогообложения доходов, если налогоплательщик использует метод начисления (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ). При кассовом методе расчета налогооблагаемой прибыли сумма полученного аванса в условных денежных единицах включается в состав налогооблагаемого дохода (п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (ред. от 27.10.2003), хотя полученный аванс не признается реализацией и не отвечает требованиям п.3 ст.39 НК РФ об объекте налогообложения.

Включение полученных авансовых платежей в состав доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль при кассовом методе, приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Они образуются в результате признания выручки от продажи продукции, товаров, услуг как дохода от обычных видов деятельности отчетного периода в полной сумме по договору исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения, в том числе полученного аванса, - по кассовому методу.

Если поставщик не в состоянии выполнить взятые обязательства по договору поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг, то аванс в условных денежных единицах контрагент возвращает покупателю. Сумма НДС, исчисленная продавцом и уплаченная в бюджет с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок при расторжении соответствующего договора и возврата аванса, подлежит вычету (п.5 ст.171 НК РФ). Подобный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (п.4 ст.172 НК РФ).

Пример 3. ЗАО "Монолит" 30.01.2004 перечислило аванс ООО "Вымпел" в счет предстоящей поставки продукции в сумме 708 у. е. С аванса была перечислена сумма НДС в бюджет ООО "Вымпел" 03.02.2004. Однако выяснилось, что поставщик не может выполнить обязательства по договору. Поэтому 10.02.2004 ООО "Вымпел" вернуло аванс покупателю. При этом в соответствии с договором 1 у. е. = 1 евро = 35,0751 руб. (на 30.01.2004), курс платежа по договору исчисляется на дату списания средств с расчетного счета покупателя. Представим записи на счетах бухгалтерского учета в ООО "Вымпел":

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"

24 833,17 руб. (35,0751 руб. x 708 у. е.)

получен аванс покупателя;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

3788,11 руб. (24833,17 руб. x 18% : 118%)

отражается сумма отложенного налогового актива по НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

3788,11 руб.

перечислен НДС в бюджет от суммы полученного аванса;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

24 833,17 руб.

возвращен аванс покупателю;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

     
       —————————————¬
       |3788,11 руб.|
       L—————————————
   

сторнирована сумма отложенного налогового актива по НДС.

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

16.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——