"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 1, 2004

ОПЛАТА ЗА ОБУЧЕНИЕ

Платные образовательные услуги являются основным источником дохода НОУ и, кроме того, занимают важное место в финансировании деятельности государственных образовательных учреждений. Поговорим о том, каким образом организация может установить размер оплаты за обучение, какие требования нормативных документов ей придется учесть, как правильно отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете и исчислять налоги.

Юридические аспекты оказания

платных образовательных услуг

Образовательные учреждения, как и любые другие хозяйствующие субъекты, имеют право самостоятельно устанавливать цены на свои услуги, учитывая конъюнктуру рынка, уровень себестоимости услуг, желаемую рентабельность, потребности в обновлении и расширении материально-технической базы и т.д.

Вместе с тем при оказании платных образовательных услуг учебные заведения должны выполнять ряд требований, предусмотренных законодательством.

В частности, наличие платных услуг и порядок их предоставления на договорной основе должны быть обязательно указаны в уставе образовательного учреждения. Такое положение предусмотрено в пп."ж" п.1 ст.13 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон "Об образовании").

Государственные и муниципальные образовательные учреждения могут оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные программами и государственными образовательными стандартами (п.1 ст.45 Закона "Об образовании"). К таким услугам относятся: обучение по дополнительным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, углубленное изучение предметов и другие услуги. Однако все это не может заменять основную деятельность, финансируемую из бюджета. В противном случае полученные средства изымаются учредителем в бюджет. Аналогичные нормы содержатся и в п.1 ст.29 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (далее - Закон N 125-ФЗ).

При этом вуз самостоятельно решает вопросы по заключению договоров, определению обязательств и иных условий, не противоречащих законодательству России и уставу (п.2 ст.29 Закона N 125-ФЗ).

Необходимо отметить, что услуги по обучению, в том числе и платные, лицензируются в порядке, установленном Положением о лицензировании образовательной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. N 796). Исключение составляют только разовые лекции, стажировки, семинары и другие виды обучения, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. А также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки. То есть государственным и муниципальным образовательным учреждениям общего образования, имеющим лицензии, не нужно получать дополнительные лицензии на такие услуги. Об этом сказано и в Письме Минобразования России от 25 декабря 2002 г. N 31-52-122/31-15.

Правила предоставления услуг

При проведении платного обучения образовательные учреждения обязаны придерживаться Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 505 (далее - Правила).

Правила распространяются на:

- государственные и муниципальные образовательные учреждения;

- научные организации, оказывающие платные образовательные услуги по программам послевузовского профессионального образования;

- НОУ, осуществляющие платную образовательную деятельность, в том числе обучение в пределах государственных стандартов;

- граждан, оказывающих в качестве индивидуальных предпринимателей платные услуги в сфере образования.

Обратим внимание на основные положения Правил.

В уставах государственных (муниципальных) образовательных учреждений и НОУ должны быть указаны перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения могут на платной основе проводить:

- обучение по дополнительным образовательным программам;

- преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;

- репетиторство;

- занятия по углубленному изучению предметов;

- подготовку и переподготовку работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся.

К платным образовательным услугам, предоставляемым государственными и муниципальными образовательными учреждениями, не относятся:

- снижение установленной наполняемости классов (групп), деление их на подгруппы при реализации основных образовательных программ;

- основные общеобразовательные, а также общеобразовательные программы повышенного уровня и направленности в школах (классах) с углубленным изучением отдельных предметов, гимназиях, лицеях, ДОУ;

- факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.

Привлечение на эти цели средств потребителей не допускается.

Требования к оказанию образовательных услуг, в том числе к содержанию образовательных программ, специальных курсов, определяются по соглашению сторон и могут быть выше, чем это предусмотрено государственными образовательными стандартами.

Учебное заведение обязано оказать платные образовательные услуги в полном объеме в соответствии с программами и условиями договора, а при наличии свидетельства о государственной аккредитации и в соответствии с государственными стандартами.

Если есть возможность оказать необходимую услугу, это означает, что вуз или школа не вправе оказывать предпочтение одному потребителю перед другим в отношении заключения договора (кроме случаев, предусмотренных законом и иными нормативными правовыми актами).

Договор <*> на оказание платных образовательных услуг составляют в письменной форме, указывая в нем обязательные сведения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, как оформить договор об оказании платных образовательных услуг, читайте в журнале N 3, 2003, с. 56.

Потребитель оплачивает услуги в порядке и в сроки, указанные в договоре.

А взамен получает документ, подтверждающий оплату обучения.

Стоимость обучения в договоре определяется по соглашению между исполнителем и потребителем. При этом может быть составлена смета на оказание образовательных услуг. По требованию потребителя ее оформляют в обязательном порядке, и она становится частью договора.

Образовательная организация должна оказать услуги в порядке и в сроки, определенные договором и уставом. За неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по до говору обе стороны несут ответственность, предусмотренную договором и законодательством РФ.

Размер оплаты за обучение

Правовые аспекты договора возмездного оказания услуг регламентируются гл.39 Гражданского кодекса РФ. При этом, согласно ст.783 Гражданского кодекса РФ, к таким договорам применимы общие положения о подряде, установленные в ст.ст.702 - 729 Кодекса. Рассчитывая сумму оплаты за обучение, необходимо обратить внимание на требования к определению цены работы или услуги. Они содержатся в ст.709 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, общие положения о цене договора приведены в ст.424 Гражданского кодекса РФ. Так, в ней написано, что исполнение любого договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, какую оплату назначить за обучение, решает само образовательное учреждение.

В договоре возмездного оказания услуг указывают цену или способы ее определения (п.1 ст.709 Гражданского кодекса РФ). При этом она может быть приблизительной или твердой (при отсутствии других указаний в договоре цена считается твердой). Допускается только два случая повышения суммы, установленной в договоре.

1. В случае если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине необходимо существенно повысить определенную ранее цену услуги, подрядчик (учебное заведение) обязан предупредить об этом заказчика, причем заказчик может не согласиться на превышение цены работы и отказаться от договора (п.5 ст.709 Гражданского кодекса РФ). В этом случае учебное заведение может требовать от заказчика оплаты за выполненную часть работы.

Если же учреждение образования своевременно не предупредит заказчика о повышении цены, то оно обязано оказать услуги по цене, определенной в договоре. Обратите внимание на то, что здесь говорится о повышении стоимости услуги из-за необходимости дополнительных работ. Это означает, что если содержание оказываемой услуги, закрепленное в договоре, не меняется, то есть дополнительных образовательных услуг студенту не оказывается, то ссылаться на этот пункт Гражданского кодекса при повышении размера оплаты за обучение нельзя.

2. Учебное заведение имеет право требовать увеличения цены при существенном возрастании стоимости собственных материалов и оборудования, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора (п.6 ст.709 Гражданского кодекса РФ). При отказе заказчика выполнить это требование договор расторгается. При согласии заключается дополнительное соглашение.

Тем не менее перед образовательным учреждением часто встает вопрос о повышении размера оплаты за обучение после заключения договора. Ведь оказание образовательной услуги, как правило, производится в течение длительного времени. Например, при получении первого высшего образования по очной форме обучение продолжается в течение 4 или 5 лет (а при заочной форме - до 6 лет). При получении второго высшего образования - 2 - 3 года и т.д. А в условиях инфляции на фоне постоянного повышения затрат на организацию образовательного процесса устанавливать фиксированную стоимость обучения в момент зачисления студента на первый курс рискованно. Это приведет к тому, что ко времени, когда он окажется на втором, третьем, четвертом курсе, услуги, оказанные ему, станут убыточными. Расходы на оплату труда преподавателей и персонала образовательного учреждения, на поддержание и обновление материально-технической базы и прочие расходы, формирующие себестоимость обучения, превысят сумму, получаемую от студента в оплату по договору.

Поэтому возникает необходимость при формировании цены (еще на стадии заключения договора) предусмотреть возможность ее пересмотра в будущем.

Наиболее популярный вариант решения этой проблемы - установление размера оплаты в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Такая возможность предусмотрена в п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ. В этом случае конкретная сумма оплаты, вносимая студентом, определяется по официальному курсу иностранной валюты на день платежа.

Бухгалтерский учет получения оплаты

за образовательные услуги

Чаще всего обучение длится в течение нескольких отчетных периодов (месяцев, кварталов или лет), а оплата может производиться как до начала, так и во время всего срока обучения. При этом размеры и периодичность платежей чаще всего устанавливаются соглашением сторон. Поэтому у бухгалтера возникает вопрос: в какой момент нужно признать выручку от оказания платных образовательных услуг? Иными словами, нужно ли показывать полученные от студентов средства как полученные авансы или надо сразу относить их на счет 90 "Выручка"?

Обратимся к п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем приведены критерии признания выручки в бухгалтерском учете организации.

Все пять условий должны выполняться одновременно. Это означает, что если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, отражаемая на кредите счета 62, а не выручка.

Если образовательная организация заключила договор на обучение со студентом, то ключевой момент в принятии решения о признании выручки - это исполнение четвертого условия. А именно: имел ли место переход права собственности, то есть необходимо, чтобы образовательная услуга была оказана. В связи с этим возникает следующий вопрос: что считать датой оказания образовательной услуги? На наш взгляд, это зависит от того, какой срок установлен в договоре.

Когда речь идет о краткосрочном обучении или повышении квалификации в течение одного - двух месяцев, то датой оказания услуги можно считать день подписания акта по окончании обучения. Если же услуга будет оказываться в течение длительного времени (например, при получении студентом первого высшего образования в течение пяти лет), то такой подход неприемлем, ведь студент прослушивает определенные курсы лекций, сдает промежуточные и итоговые зачеты и экзамены, то есть услуга оказывается ему постепенно.

В таком случае можно воспользоваться порядком, предусмотренным в п.13 ПБУ 9/99. В нем говорится, что признавать выручку от оказания услуг с длительным циклом можно не только по их завершении в целом (то есть в момент получения студентом диплома после итоговой аттестации), но и поэтапно - например, ежемесячно или по завершении каждого семестра. На наш взгляд, наиболее удобно ежемесячное признание соответствующей части выручки от оказания услуг.

Пример 1. НОУ "Классическая гимназия" проводит платные спецкурсы по истории искусств для учащихся 10 - 11 классов во втором семестре, то есть с января по май 2004 г. включительно (5 месяцев). На спецкурс общей стоимостью 10 000 руб. записались 20 учащихся. Фактически оплата была внесена следующим образом:

- 10 учащихся оплатили спецкурс в декабре 2003 г.;

- 6 учащихся оплатили спецкурс до 15 января 2004 г.;

- 4 учащихся оплатили спецкурс до 13 февраля 2004 г.

В соответствии с учетной политикой НОУ признает выручку ежемесячно (в последний день месяца) в течение всего срока обучения старшеклассников. Услуги НОУ НДС не облагаются.

Бухгалтер НОУ "Классическая гимназия" отразит операции, связанные с оплатой спецкурса, следующим образом.

В декабре 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 100 000 руб. (10 чел. х 10 000 руб.) - получена предоплата за спецкурс от 10 учащихся.

В январе 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 60 000 руб. (В чел. х 10 000 руб.) - получена предоплата за спецкурс от б учащихся.

Рассчитаем, на какую сумму оказаны услуги одному человеку за месяц: 10 000 руб. : 5 мес. = 2000 руб.;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 32 000 руб. ({10 чел. + 6 чел.) х 2000 руб.) - зачтены суммы предоплат, поступивших ранее от 16 учащихся:

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 40 000 руб. (20 чел. х 10 000 руб. : 5 мес.) - отражена выручка от оказания платных образовательных услуг в январе.

На конец января на счете 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" останется дебетовое сальдо в сумме 8000 руб. (40 000 - 32 000), отражающее задолженность за январское обучение четырех учащихся, которые должны оплатить спецкурс в феврале. А на счете 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" останется кредитовое сальдо в сумме 128 000 руб. (100 000 + 60 000 - 32 000), отражающее сумму предоплаты от 16 учащихся за образовательные услуги, которые будут оказаны с февраля по май 2004 г.

В феврале 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 8000 руб. (4 чел. х 2000 руб.) - поступила оплата спецкурса за январь от 4 учащихся;

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 32 000 руб. (4 чел. х 10 000 руб. - 8000 руб.) - отражено получение предоплаты за февраль - май от 4 учащихся;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 40 000 руб. (20 чел. х 2000 руб.) - зачтены суммы предоплат в феврале;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 40 000 руб. - отражена выручка от оказания платных образовательных услуг в феврале.

Последние две проводки делаются в марте - мае 2004 г. ежемесячно.

Если цена обучения установлена в валюте

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств или величине дебиторской задолженности (п.6 ПБУ 9/99).

Если стоимость обучения выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплата поступила в рублях, то в бухгалтерском учете образовательного учреждения возникают суммовые разницы. Под ними понимается расхождение между рублевой оценкой фактически поступивших средств, размер которых выражен в валюте по курсу на дату поступления, и рублевой оценкой этих же средств по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте или в условных денежных единицах, величина поступления определяется с учетом суммовой разницы (п.6.6 ПБУ 9/99). То есть необходимо увеличить или уменьшить выручку на сумму сформировавшейся разницы.

Пример 2. НОУ "Уральский экономический институт" оказывает платные образовательные услуги. В соответствии с условиями договора, заключенного со студентом Ивановым П.И., оплата обучения по направлению "менеджмент" (указанному в лицензии вуза на осуществление образовательной деятельности) составляет 1200 у. е. за учебный год. Причем условные единицы пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному Центральным банком РФ на дату операции. Оплата согласно договору вносится студентом в течение года шестью равными частями по 200 у. е. (каждый платеж за 2 месяца) - до 15 августа, до 15 октября, до 15 декабря, до 15 февраля, до 15 апреля и до 15 июня учебного года. В соответствии с учетной политикой НОУ "Уральский экономический институт" признает доходы от оказания платных образовательных услуг ежемесячно равными долями, то есть по 100 у. е. на последнее число каждого месяца. Услуги вуза НДС не облагаются. Очередной платеж за февраль - март 2004 г. Иванов П.И. внес 10 февраля 2004 г., а платеж за апрель - май 2004 г. был просрочен и по договоренности с руководством НОУ "Уральский экономический институт" внесен 10 мая 2004 г.

Предположим, что курс евро установлен ЦБ РФ:

- на 10 февраля 2004 г. - 35,60 руб/EUR;

- на 29 февраля - 35,25 руб/EUR;

- на 31 марта - 35,65 руб/EUR;

- на 30 апреля - 35,40 руб/EUR;

- на 10 мая - 35,10 руб/EUR;

- на 31 мая - 34,86 руб/EUR.

Бухгалтер НОУ "Уральский экономический институт" отразит операции по расчетам с Ивановым П.И. за февраль - май 2004 г. следующим образом.

10 февраля 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 7720 руб. (200 у. е. х 35.60 руб/EUR) - получена предоплата от Иванова П.И. за февраль и март 2004 г.

29 февраля 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 3560 руб. (7120 руб. : 2 мес.) - зачтена часть полученной ранее предоплаты от Иванова П.И.;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3525 руб. (100 у. е. х 35,25 руб/EUR) - отражена выручка от оказания образовательных услуг Иванову П.И. за февраль 2004 г.;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Положительные суммовые разницы"

- 35 руб. (3560 - 3525) - отражена положительная суммовая разница.

31 марта 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3565 руб. (100 у. е. х 35,65 руб/EUR) - отражена выручка от оказания образовательных услуг за март 2004 г.;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 3560 руб. (7120 руб. : 2 мес.) - зачтена часть полученной ранее предоплаты;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Отрицательные суммовые разницы"

     
          ———————¬
        — |5 руб.| (3565 — 3560) — сторнирована отрицательная суммовая разница.
          L———————
   

30 апреля 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3540 руб. (100 у. е. х 35,40 руб/EUR) - отражена выручка от оказания образовательных услуг за апрель 2004 г. (поскольку Иванов П.И. не внес оплату своевременно, в учете отражается его дебиторская задолженность за оказанные услуги).

10 мая 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 3510 руб. (100 у. е. х 35,10 руб/EUR)-получена от Иванова П.И. оплата за услуги, оказанные в апреле (поскольку из общей суммы в 200 у. е. часть в размере 100 у. е. является оплатой за уже оказанные услуги, а вторая часть - предоплатой за услуги, которые будут оказаны в мае);

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 3570 руб. (100 у. е. х 35.10 руб/EUR) - получена предоплата за май 2004 г.;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90 субсчет "Отрицательные суммовые разницы"

     
          ————————¬
        — |30 руб.| (3540 — 3510) — сторнирована отрицательная суммовая разница:
          L————————
   

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 90

- 3486 руб. (100 у. е. х 34,36 руб/EUR) - отражена выручка от оказания образовательных услуг за май 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты за оказанные услуги"

- 3510 руб. - зачтена полученная ранее предоплата за май;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за оказанные образовательные услуги" Кредит 90 субсчет "Положительные суммовые разницы"

- 24 руб. (3510 - 3486) - отражена положительная суммовая разница.

Налогообложение платных образовательных услуг

Налог на прибыль

Нужно обратить внимание на три важных момента, связанных с признанием доходов от оказания платных образовательных услуг.

Во-первых, доходы, которые получены в порядке предварительной оплаты, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. Такой порядок предусмотрен в пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. Это означает, что если образовательное учреждение использует кассовый метод, то суммы, получаемые от учащихся и студентов, необходимо будет включать в состав доходов в момент их получения. Причем независимо от того, получена эта оплата за несколько месяцев или лет вперед. Ведь при использовании кассового метода датой получения дохода для целей налогообложения прибыли считается день поступления средств на счета в банках либо в кассу организации (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Воспользуемся исходными данными примера 1. Если НОУ "Классическая гимназия" может применять для целей налогообложения прибыли кассовый метод, то она должна будет признавать доходы для целей налогообложения так:

- 100 000 руб. в декабре 2003 г.;

- 60 000 руб. в январе 2004 г.;

- 40 000 руб. в феврале 2004 г.

Во-вторых, если организация использует метод начисления, возникает вопрос о порядке признания доходов для целей налогообложения. Как мы уже отметили, предоплату не нужно включать в состав доходов для целей налогообложения прибыли. Это следует также и из п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, то есть выручка признается только тогда, когда услуга оказана.

Однако признавать выручку для целей налогообложения в полном объеме лишь в тот момент, когда услуга будет полностью оказана (например, через пять лет обучения при получении студентом диплома), нецелесообразно. Тем более что расходы на организацию обучения образовательное учреждение будет нести ежемесячно в течение всех пяти лет. Поэтому при определении момента признания доходов для целей налогообложения нужно обратить внимание на ст.271 Налогового кодекса РФ. В п.2 сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, они должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности.

Таким образом, по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, образовательная организация имеет право использовать принцип равномерности признания доходов и расходов. Для этого нужно закрепить в учетной политике, что признание доходов производится, например, ежемесячно в течение всего срока обучения. Целесообразно установить одинаковый порядок признания выручки и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения - это позволит избежать возникновения разниц, которые приведут к формированию отложенных налоговых активов или обязательств согласно ПБУ 18/02.

Пример 4. Воспользуемся еще раз исходными данными примера 1. Если НОУ "Классическая гимназия" для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то оно может признавать доходы для целей налогового учета так же, как и для целей бухгалтерского учета. Иными словами, в состав доходов для целей налогообложения прибыли будут включаться те суммы, которые отнесены в соответствующем отчетном периоде на кредит счета 90 "Выручка". В результате в течение пяти месяцев 2004 г. размер доходов для целей налогообложения прибыли будет составлять по 40 000 руб. ежемесячно.

В-третьих, если организация использует метод начисления и устанавливает стоимость обучения в иностранной валюте или условных денежных единицах, то она может столкнуться с возникновением суммовых разниц. В этом случае суммовые разницы включаются для целей налогообложения в состав внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 Налогового кодекса РФ) или внереализационных расходов (пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

При этом, согласно п.7 ст.271 и п.9 ст.272 Налогового кодекса РФ, суммовая разница должна быть признана внереализационным доходом или расходом для целей налогообложения прибыли:

- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные услуги - если оплата производится после оказания услуги, то есть после того, как организация признала выручку;

- на дату реализации услуг, то есть на дату признания выручки (например, на последний день месяца), если оплата был а предварительной.

Пример 5. Вернемся к условиям примера 2. Предположим, что НОУ "Уральский экономический институт" для целей налогообложения прибыли выбрало метод начисления с признанием выручки от реализации образовательных услуг ежемесячно равными долями. В этом случае оно будет признавать доходы следующим образом.

В феврале 2004 г.:

- доходы от реализации (выручка) - 3525 руб.;

- внереализационные доходы (суммовая разница) - 35 руб.

В марте 2004 г.:

- доходы от реализации (выручка) - 3565 руб.;

- внереализационные расходы (суммовая разница) - 5 руб.

В апреле 2004 г:

- доходы от реализации (выручка) - 3540 руб.

В мае 2004 г.:

- доходы от реализации (выручка) - 3510 руб.;

- внереализационные расходы (суммовая разница) - 30 руб.;

- внереализационные доходы (суммовая разница) - 24 руб.

Отметим, что, согласно п.5 ст.273 Налогового кодекса РФ, если организация использует кассовый метод определения доходов и расходов, то суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не включаются в состав доходов и расходов.

Пример 6. Обратимся к условиям примера 2. Если НОУ "Уральский экономический институт" для целей налогообложения прибыли выберет кассовый метод, то оно должно будет признавать доходы следующим образом:

- в феврале 2004 г. доходы от реализации (выручка) - 7120 руб.;

- в мае 2004 г. доходы от реализации (выручка) - 7020 руб.

НДС

Реализация услуг является объектом обложения НДС. Вместе с тем некоторые образовательные услуги освобождаются от НДС (пп.4 и 14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).

Для освобождения от НДС необходимо, чтобы оказываемая платная образовательная услуга была указана в лицензии. Но образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и др. без итоговой аттестации и выдачи документов об образовании не подлежит лицензированию. Следовательно, если организация оказывает платные образовательные услуги, на которые лицензия не нужна, то платить НДС придется в общеустановленном порядке.

Если стоимость такого обучения установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а фактическая оплата получена в рублях, то возникает вопрос о том, как определять налоговую базу по НДС. Можно ли и нужно ли корректировать ее с учетом суммовых разниц?

Да, нужно. Если по условиям договора услуги оплачены в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются поставщиком на основании фактически полученной выручки от реализации. То есть с учетом суммовых разниц. Аналогичная точка зрения высказана налоговиками в Письме от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115.

Обратите внимание еще на один момент. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе других документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним (п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ). Ведение отдельного налогового учета предусмотрено только для целей налогообложения прибыли в гл.25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при исчислении налоговой базы по НДС используются данные бухгалтерского учета.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского

социально-экономического института

Подписано в печать

16.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——