"Аудиторские ведомости", N 3, 2004

СОВМЕЩЕНИЕ ПОДРЯДЧИКОМ ФУНКЦИЙ ДРУГИХ СУБЪЕКТОВ

СИСТЕМЫ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Современная система инвестирования и организации капитального строительства регулируется ст.ст.740 - 757 ГК РФ, а также Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Субъектами этой системы являются:

- организация (лицо), осуществляющая финансирование капитального строительства, - инвестор;

- организация, организующая процесс строительства, прием и регистрацию построенных объектов, - заказчик;

- организация, непосредственно осуществляющая строительно-монтажные работы (СМР), - подрядчик.

Действующее законодательство Российской Федерации достаточно четко определяет принципы организации деятельности каждого из указанных субъектов, а также порядок ее бухгалтерского учета и налогообложения. Однако в хозяйственной практике зачастую встречаются случаи объединения одним из этих субъектов в своем лице более одной из указанных функций, что вызывает существенные противоречия в отражении в его бухгалтерском учете и налогообложении конкретных финансово-хозяйственных операций. Еще больше ситуация запутывается при участии в процессе капитального строительства нескольких представителей каждого из субъектов (соинвесторов, субподрядчиков и т.п.), так как при этом возникают хозяйственные отношения между ними и генеральными инвесторами и подрядчиками.

Рассмотрим конкретную систему взаимодействия подрядчика при исполнении им одновременно функций инвестора с другими участниками процесса капитального строительства. Допустим, что заказчик строящихся с участием подрядчика объектов (жилья) согласно строительным контрактам является также инвестором. Однако на основании договора о переуступке прав заказчик передал подрядчику свои обязанности по инвестированию строящихся объектов. Таким образом, подрядчик является одновременно и подрядчиком, и инвестором по возводимым им объектам. Согласно договору с заказчиком ставший инвестором подрядчик инвестирует строящиеся объекты в виде стоимости произведенных им СМР. Кроме того, подрядчик в качестве соинвесторов привлекает сторонние организации, а в отдельных случаях и частных лиц, которые инвестируют строительство объектов как денежными средствами, так и поставкой строительных материалов (оказанием других услуг). По окончании строительства конкретного объекта заказчик в качестве возмещения произведенных подрядчиком затрат передает последнему часть квартир в построенных им домах, а последний в дальнейшем передает часть из полученных квартир соинвесторам.

Описанная выше схема взаимодействия субъектов капитального строительства имеет следующие недостатки.

Во-первых, наличие договора о передаче заказчиком своих функций как инвестора подрядчику не отменяет договор между ними, как между заказчиком и подрядчиком. Поэтому подрядчик должен выполнить свои обязательства по обоим этим договорам. Кроме того, договор передачи подрядчику прав на инвестирование строительных проектов должен содержать данные об объемах и сроках привлечения инвестиций, отсутствие которых затрудняет его реализацию. Учитывая, что подрядчик инвестирует строительные проекты путем внесения в качестве инвестиционного вклада сметной стоимости выполненных им СМР, предоставление ему права привлечения инвестиций других организаций и частных лиц может быть оправдано лишь в размерах, необходимых для погашения затрат на содержание заказчика.

Во-вторых, в соответствии с договором передачи прав по инвестированию объектов подрядчик передает заказчику в качестве инвестиционного вклада сметную стоимость выполненных им СМР, т.е. инвестирует 100% стоимости строительства. В этом случае привлекаемые подрядчиком инвестиции не являются средствами целевого финансирования, так как аккумулирование средств на счетах организации-заказчика не происходит (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ), и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В-третьих, документально права соинвесторов на строящиеся квартиры определяются инвестиционными договорами. Учитывая, что регистрация головного инвестиционного контракта в г. Москве носит обязательный характер, инвестиционные договоры с соинвесторами также подлежат регистрации. Согласно п.2 Распоряжения Правительства г. Москвы от 04.02.1993 N 180-РП право собственности на получаемые в порядке долевого участия квартиры возникает с момента регистрации договора передачи квартир в Департаменте муниципального жилья. Поэтому до регистрации договоров соинвесторов (в процессе строительства) вклады последних не могут считаться инвестиционными.

Учитывая изложенное, взаимоотношения подрядчика с заказчиком и покупателями квартир (инвесторами, поставщиками) можно классифицировать, на наш взгляд, как производство работ в интересах первого и реализация квартир по предоплате (получение поставок) в интересах вторых. Поэтому такие операции подлежат обложению НДС как по окончании работ, так и при получении авансов. Таким образом, возникает риск неначисления НДС с авансов.

Для оптимизации обложения НДС при правовом оформлении взаимоотношений между подрядчиком и заказчиком целесообразнее, по нашему мнению, применять не договор передачи прав, а договор поручения. Являясь инвестором строительного проекта, заказчик от своего имени поручает подрядчику привлечь соинвесторов (рекламу, офисное обслуживание и т.п.) с правом принимать от них инвестиционные вклады. В этом случае полученные от соинвесторов средства учитываются на счете 60 как подлежащие передаче доверителю, не являются авансами и не подлежат обложению НДС. Поскольку прием-передача СМР заказчику (генеральному подрядчику) согласно договорам на строительство осуществляется по мере выполнения СМР на основании ежемесячных справок (форма N КС-3), стороны договора поручения в эти же сроки производят взаимозачет своих обязательств (аккумулированные вклады соинвесторов на обязательства по оплате сметной стоимости принятых СМР). По окончании строительства заказчик погашает оставшуюся задолженность перед подрядчиком (если таковая будет иметь место после освоения аккумулированных последним инвестиционных вкладов третьих лиц) передачей ему доли построенных квартир. Следует заметить, что согласно ст.972 ГК РФ при осуществлении одной из сторон договора поручения предпринимательской деятельности доверитель обязан уплатить вознаграждение поверенному (т.е. подрядчику), суммы которого и надлежит облагать НДС при приеме инвестиционных вкладов соинвесторов.

В описанной схеме деятельность и соответственно виды вкладов, затрат подрядчика подразделяются на строительную и посредническую. Кроме того, достигается освобождение поступающих до окончания строительства денежных средств соинвесторов, не являющихся в данном случае авансами или предоплатами, от обложения НДС при условии, что суммы аккумулированных и зачтенных в погашение задолженности заказчика перед подрядчиком средств не превышают на конец месяца размера данной задолженности. И наконец, функции генерального подрядчика (заказчика) и инвестора объединяются в лице заказчика, являющегося собственником построенного жилья и, следовательно, способного защитить права соинвесторов. Отрицательным моментом в предлагаемой схеме является то, что подрядчик в период строительства не имеет прав на строящееся жилье, приобретая это право только после сдачи построенных объектов на основании договора мены не погашенной генеральным подрядчиком дебиторской задолженности на построенные квартиры.

Что касается договоров с соинвесторами, в соответствии с которыми последние вносят свой инвестиционный вклад поставкой строительных материалов (производством работ), то, как нам представляется, целесообразно оформлять взаимоотношения с ними в форме договоров поставки (субподряда). В этом случае у подрядчика появляется возможность зачета НДС с полученных материалов (услуг). При этом вместо "инвестиционной" схемы учета полученных средств:

Дебет 10, 50, 51, Кредит 86

применяется обычный порядок учета:

Дебет 10, Кредит 60,

Дебет 19, Кредит 60.

И.Ю.Гарнов

Руководитель направления

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

13.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——