"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 6, 2004

УПЛАТА НДС ПРИ ГАРАНТИЙНОМ РЕМОНТЕ

Предприятие-продавец, реализуя товар, несет затраты по последующему гарантийному ремонту. С этой целью оно заключает договоры с сервисными центрами. В свою очередь, сервисные центры заключают договоры с субподрядчиками, которые и осуществляют гарантийный ремонт с использованием собственных запчастей, выставляя соответствующие счета. По мнению автора, у сервисного центра возникает обязанность по исчислению и уплате суммы НДС. Следовательно, в выставляемых счетах-фактурах за услуги гарантийного ремонта должен быть выделен НДС. При этом у предприятия-продавца имеются основания для применения вычета "входного" НДС.

О порядке выставления счетов-фактур сервисными

центрами предприятию-продавцу

С 1 января 2001 г. порядок исчисления и уплаты НДС регулируется гл.21 НК РФ.

Не подлежит налогообложению реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в том числе медицинских и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним (пп.13 п.2 ст.149 НК РФ).

Буквальное толкование данной нормы подразумевает, что освобождаемые от налогообложения ремонт и техническое обслуживание товаров по гарантии, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, выполняются без взимания дополнительной платы.

Налоги и льготы должны иметь экономическое основание (п.3 ст.ст.3, 17 НК РФ).

КС РФ в Постановлениях от 20 февраля 2001 г. N 3-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П указал на недопустимость придания правилу налогообложения "смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели". Арбитражные суды при толковании норм законодательства о налогах и сборах также учитывают цель правового регулирования. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 1999 г. по делу N КА-А40/4104-99 указал, что "рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений". Поэтому для применения процитированных выше норм необходимо учитывать цель их принятия.

По нашему мнению, экономический смысл льготы, установленной пп.13 п.2 ст.149 НК РФ, напрямую обусловлен принципом обеспечения восстановления нарушенных прав (п.1 ст.1 ГК РФ), а также правовой природой НДС, который является косвенным налогом.

Покупателю должен передаваться товар надлежащего качества (ст.469 ГК РФ). При этом лицо, принимающее на себя гарантийные обязательства, должно безвозмездно устранить обнаруженные недостатки товара, возникшие как до, так и после его передачи покупателю (ст.ст.475 - 477 ГК РФ).

Таким образом, при отсутствии пп.13 п.2 ст.149 НК РФ предприятию - продавцу товара следовало бы исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС с операции безвозмездного оказания услуг, выполнения работ по гарантийному ремонту (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Однако тогда нарушался бы принцип экономического основания налога. Если бы продавец не выставлял счет покупателю на уплату НДС, а уплачивал налог за счет своих средств, это бы противоречило правовой природе НДС как косвенного налога, то есть налога "на потребление". В ситуации взимания НДС с потребителя ставилась бы под сомнение безвозмездность оказания гарантийных работ (с учетом того, что услуга носит характер восстановления прав покупателя и по своей сути не направлена на получение выгоды).

Аналогичная ситуация возникала бы также в силу положений Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", то есть во взаимоотношениях с потребителями - физическими лицами обязанность безвозмездного устранения недостатков товара возлагается на продавца.

Полагаем, что во избежание указанных существенных противоречий законодателем была предусмотрена рассматриваемая нами льгота (пп.13 п.2 ст.149 НК РФ).

Поскольку правила обязательного безвозмездного ремонта распространяются и на изготовителя исходя из смысла льготы, а также при отсутствии соответствующих запретов, изготовитель также должен освобождаться от уплаты НДС при выполнении гарантийных работ.

Содержание льготы согласно гражданскому законодательству предполагает возложение обязательства по безвозмездному выполнению гарантийного ремонта на продавца и изготовителя. Следовательно, по нашему мнению, от НДС не освобождается ремонт, выполненный иными лицами (в частности, сервисными центрами, осуществляющими соответствующую предпринимательскую деятельность). В последнем случае речь идет о возмездном выполнении ремонтных работ для продавца. Однако исполнение договора осуществляется в пользу третьих лиц (ст.430 ГК РФ).

Услуги, оказанные продавцом потребителям, соответствуют критериям, указанным в пп.13 п.2 ст.149 НК РФ. Следовательно, в данном случае от налогообложения освобождаются услуги предприятия-продавца (в том числе если для выполнения ремонтных работ привлекаются третьи лица).

Однако в отношении услуг, оказанных сервисными центрами, по нашему мнению, не выполняется первое условие, поскольку гарантийный ремонт оказывается возмездно - оплату услуг осуществляет продавец.

Таким образом, у сервисных центров, как мы отметили выше, возникает объект обложения НДС и счета-фактуры должны выставляться предприятию-продавцу с выделением НДС.

Существует и другая позиция по данному вопросу. Так, в частном ответе от 3 июня 2002 г. советник налоговой службы РФ III ранга Л.В. Чураянц указывал, что "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только суммы, полученные организацией от изготовителя и переданные в этом же размере в пользу организаций, осуществляющих данный гарантийный ремонт, для возмещения стоимости этих работ...". Однако, по нашему мнению, в данном случае в силу указанных выше аргументов существует риск доначисления суммы НДС с сервисных центров и взыскания пеней.

О возможности применения предприятием-продавцом

вычета "входного" НДС

Учет в целях налогообложения сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком продавцу продукции в составе ее стоимости (далее - "входной" НДС), определен ст.ст.170 - 172 НК РФ. Существуют два варианта учета сумм "входного" НДС.

В составе стоимости приобретенного товара.

Сумма уплаченного НДС будет признаваться расходом в целях исчисления налога на прибыль.

Путем вычитания сумм "входного" НДС из общей суммы налога.

Общая сумма налога представляет собой сумму налога, исчисленную при каждой облагаемой НДС операции (п.2 ст.166 НК РФ). При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет разницу между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком (ст.173 НК РФ).

Перечислим случаи, в которых сумма НДС, уплаченная продавцу приобретенного товара, согласно п.2 ст.170 НК РФ включается в состав его стоимости и учитывается при исчислении налога на прибыль.

1. Товар (работа, услуга; далее - продукция) используется для операций по производству и (или) реализации продукции:

- освобожденной от налогообложения (а также операций по передаче, выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд), либо

- местом реализации которой не признается территория РФ, либо

- операции по реализации которой не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

2. Продукция приобретена (ввезена) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В рассматриваемой ситуации единственным основанием включения предприятием-продавцом суммы "входного" НДС в стоимость оказываемой услуги может являться использование услуги, оказанной сервисными центрами "для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению" (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

Однако, как указывалось выше, сервисный центр оказывает возмездные услуги по ремонту и техническому обслуживанию, которые оплачены предприятием-продавцом не для производства и реализации иных услуг (т.е. с ее помощью не оказывается иная услуга или работа).

Следовательно, к рассматриваемым правоотношениям пп.1 п.2 ст.170 НК РФ не применяется.

Таким образом, по-нашему мнению, предприятие-продавец может вычитать "входной" НДС при приобретении услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров.

При применении вышеуказанных норм налоговыми органами существует большой риск, что они потребуют в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ восстановить принятые к вычету суммы налога и уплатить их в бюджет. Кроме того, помимо доначисления суммы НДС присутствует риск взыскания пеней и штрафа.

Вместе с тем налогоплательщик-продавец при отстаивании своей позиции может использовать указанные ниже аргументы.

Из анализа текста ст.ст.170, 171 и 173 НК РФ следует, что применение налогоплательщиком налоговых вычетов является общим правилом. Это подтверждается судебной практикой Северо-Западного округа (Постановление ФАС СЗО от 20 февраля 2002 г. N А56-30640/01).

Следовательно, если в ходе рассмотрения вопроса делается вывод о невозможности учета "входного" НДС в составе стоимости приобретенного товара, можно утверждать, что налогоплательщик имеет право на применение вычетов при исчислении суммы НДС.

Как отмечалось выше, единственным основанием для учета сумм "входного" НДС в составе стоимости приобретаемой услуги в рассматриваемом случае будет являться положение пп.1 п.2 ст.170 НК РФ: "суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг),... учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)... в случаях... приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению".

Речь идет об использовании приобретенного объекта для производства и (или) реализации продукции. Это значит, что для ответа на вопрос о способе учета суммы "входного" НДС следует определить, какие услуги оказываются с помощью приобретенных у сервисных центров услуг.

Поскольку сервисный центр оказывает возмездные услуги по ремонту и техническому обслуживанию и они приобретены предприятием-продавцом не для производства и реализации иных услуг, можно говорить о праве налогоплательщика на применение вычетов при исчислении суммы НДС.

В противном случае правовая норма должна быть сформулирована следующим образом:

"Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,... учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях... приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) или для их последующей реализации, если указанные операции по реализации не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения)".

Расширительное толкование в данном случае недопустимо, поскольку действия налогоплательщика будут квалифицированы как противоправные, что повлечет неправомерное привлечение к налоговой ответственности. При этом будет отсутствовать один из основных признаков налогового правонарушения, установленный в ст.106 НК РФ: налоговым правонарушением признается противоправное деяние, то есть деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах РФ.

Однако, несмотря на наличие аргументов, перспективы положительного для налогоплательщика разрешения судебного спора с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу не очевидны. Отсутствие судебной практики по возможности выставления счетов-фактур сервисными центрами за услуги гарантийного ремонта с выделением НДС и вычета (возмещения) этого "входного" НДС предприятием-продавцом, влечет существенные риски.

А.Никифоров

Юрист

ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

12.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——