"Налоговый вестник", N 3, 2004

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

ПРИ УСЛОВИИ, ЧТО ЕДИНСТВЕННЫМ ИСТОЧНИКОМ ДОХОДА

ЯВЛЯЮТСЯ ДИВИДЕНДЫ

1. Бухгалтерский учет

1.1. Признание дивидендов доходами от обычных видов

деятельности в целях бухгалтерского учета

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

1.2. Использование счета 90 "Продажи"

для отражения сумм дивидендов

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. В частности, на этом счете отражается выручка, связанная с участием в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации.

Таким образом, если дивиденды относятся к доходам от обычных видов деятельности, правомерно применять счет 90 для отражения выручки (дивидендов) от участия в уставных капиталах других организаций. Данный порядок отражения соответствующих доходов рекомендуется закрепить в учетной политике организации.

1.3. Признание выручки в бухгалтерском учете

Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Для организаций, учитывающих доходы от участия в других организациях в составе доходов от обычных видов деятельности, полученные дивиденды в целях бухгалтерского учета являются выручкой.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, предоставленное конкретным договором или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Учитывая то, что дивиденды начисляются, как правило, один раз в году по итогам общего собрания акционеров (участников), принимающих решение о распределении прибыли, полученной в прошлом году, правомерно признавать дивиденды в качестве выручки один раз в год.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, а именно первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Для отражения сумм начисленных дивидендов в бухгалтерском учете таким первичным документом может быть протокол собрания или решение акционеров (учредителей) с указанием сумм начисленных по итогам отчетного периода дивидендов или иной документ, в котором приведена сумма причитающихся к получению дивидендов. Кроме того, для обоснованности отражения соответствующих сумм выручки в бухгалтерском учете данный первичный документ должен отвечать требованиям, установленным п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ, то есть должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа (протокол, решение);

б) дату составления документа (дата проведения собрания акционеров (учредителей));

в) наименование организации, от имени которой составлен документ (организации, выплачивающей дивиденды);

г) содержание хозяйственной операции (распределение дивидендов, период, за который произведено начисление);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (сумма и валюта);

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.

1.4. Признание расходов в бухгалтерском учете

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Вместе с тем расходы признаются:

1) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п.19 ПБУ 10/99).

Следовательно, если организация имела за отчетный период общехозяйственные расходы, но не имела выручки от реализации продукции (работ, услуг), поскольку выручкой для нее являются дивиденды, то вышеуказанные затраты могут быть учтены на соответствующих счетах учета затрат в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для целей формирования прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) данные затраты должны быть учтены в периоде отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации (то есть дивидендов), в отношении которой эти расходы были произведены <*>. До этого времени соответствующие расходы следует отражать как расходы будущих периодов, то есть как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. по данному вопросу Письма УМНС России по г. Москве от 01.06.2000 N 03-12/23485, от 23.05.2000 N 03-12/19778.

<**> Однако если в отчетном периоде в бухгалтерском учете была отражена какая-либо выручка, то организация также имеет право учесть соответствующие расходы. Такова позиция некоторых арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2002 по делу N А56-26828/01).

2. Налоговый учет

2.1. Дивиденды

В соответствии с пп.1 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы от долевого участия в других организациях относятся к внереализационным доходам.

В ст.275 НК РФ приведены особенности определения налоговой базы по доходам от долевого участия. Дивиденды, начисленные российской организацией акционерам (участникам) - российским организациям из прибыли, остающейся в распоряжении организации, облагаются у источника выплаты. При этом организация, выплачивающая дивиденды, исполняет обязанности налогового агента, в частности по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль с выплачиваемых дивидендов. Размеры налоговых ставок по доходам, полученным в виде дивидендов, определяются на основании положений ст.284 НК РФ. По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, налоговая ставка составляет 6%.

Согласно пп.2 п.4 ст.271 НК РФ датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Следовательно, в налоговой декларации дивиденды должны отражаться в том периоде, в котором они были фактически получены (в кассу или на расчетный счет), в соответствующей сумме.

В налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, сумма доходов от долевого участия отражается по строке 030 Листа 02 в составе внереализационных доходов.

Одновременно по строке 060 Листа 02 предусматривается исключение из прибыли доходов от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода). Соответственно, в налоговую базу по строке 140 Листа 02 данные суммы повторно не включаются.

При этом в случае отсутствия других доходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, налоговая база организаций по итогам отдельных отчетных периодов может быть отрицательной. Это не означает возникновения убытка, так как сумма убытка определяется по строке 050 Листа 02 налоговой декларации, то есть до того, как при исчислении налоговой базы (строка 140) в качестве уменьшения будут учтены суммы дивидендов, налог по которым был удержан у источника их выплаты.

Если же по итогам налогового периода (года) сумма расходов превысила сумму доходов (дивидендов), то у организации образуется убыток, который она вправе перенести на будущие периоды по правилам, установленным ст.283 НК РФ.

2.2. Расходы организации

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Согласно п.п.4 - 7 ст.272 НК РФ различные текущие расходы признаются в налоговом учете по общим правилам, например:

- расходы на оплату труда - ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ;

- расходы в виде единого социального налога (авансовых платежей по налогу) - по дате начисления налога;

- расходы в виде арендной платы - по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дате предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и т.д.

Если организация не осуществляет никакой иной деятельности, кроме участия в уставных капиталах других организаций, то есть не имеет остатков незавершенного производства и готовой продукции на конец отчетного периода, все расходы (как косвенные, так и прямые) относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, данные расходы вне зависимости от даты отражения в налоговой декларации доходов в виде полученных дивидендов, по нашему мнению, следует отражать в налоговой декларации того периода, в котором они признаны в качестве расходов в соответствии с вышеизложенными правилами, установленными ст.272 НК РФ. При этом необходимо учитывать общие критерии, определенные в отношении расходов, признаваемых таковыми в целях гл.25 НК РФ. Согласно ст.252 НК РФ учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть обоснованными, экономически оправданными (с учетом специфики деятельности организации), направленными на получение дохода и документально подтвержденными.

Специалисты

АКГ "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——