"Налоговый вестник", N 3, 2004

Вопрос: Акт выездной налоговой проверки был получен налогоплательщиком после истечения двухмесячного срока, отведенного на составление акта после окончания выездной налоговой проверки. Является ли данное обстоятельство основанием для жалобы на нарушения со стороны налоговых органов?

Ответ: Согласно п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченные должностные лица налоговых органов должны не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составить в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По смыслу данной статьи НК РФ акт может составляться должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев после окончания выездной проверки (составления справки о проведенной проверке) вне территории налогоплательщика и без периодического информирования руководства организации-налогоплательщика о ходе составления акта.

Кроме того, согласно п.2.3 Инструкции N 60 в акте налоговой проверки делается соответствующая запись об отказе представителей организации подписать акт. Если вышеуказанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, то данный факт должен также в соответствии с п.2.2 Инструкции N 60 найти отражение в акте налоговой проверки.

Таким образом, понятия "отказ от подписания акта" и "уклонение от получения акта налоговой проверки" различаются.

Соответственно, п.4 ст.100 НК РФ предусмотрена помимо вручения под расписку акта выездной налоговой проверки руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) передача акта иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. При этом в п.4 ст.100 НК РФ рассматривается случай направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом, при котором датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.

В данной ситуации НК РФ не связывает выбор налоговыми органами способа передачи акта выездной налоговой проверки налогоплательщику с фиксированием в акте фактов отказа представителей организации от подписания акта или уклонения от получения акта налоговой проверки в установленном п.1 ст.100 НК РФ порядке. При этом НК РФ не устанавливает предельного срока для вручения акта налогоплательщику после даты окончания проверки (составления справки о проведенной проверке) или даты составления акта по результатам проверки.

Согласно п.1.10.2 Инструкции N 60 вводная часть акта выездной налоговой проверки наряду с прочими данными должна содержать дату акта проверки. Причем Инструкцией N 60 разъясняется, что под вышеуказанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. Проставление даты акта в зависимости от даты подписания акта налогоплательщиком Инструкцией N 60 не предусмотрено.

Пунктом 1 ст.100 НК РФ устанавливается двухмесячный срок составления акта уполномоченными должностными лицами налоговых органов, а не срок вручения акта налогоплательщику и даже не срок подписания акта представителями организации-налогоплательщика.

Таким образом, акт выездной налоговой проверки может быть вручен налогоплательщику и после истечения двух месяцев со дня окончания проверки, но при этом дата акта, определяемая в зависимости от даты подписания акта уполномоченными должностными лицами налоговых органов, не может быть более чем на два месяца позднее даты составления справки о проведенной проверке. При этом такой акт не обязательно должен содержать записи об отказе представителей налогоплательщика от подписания акта или об уклонении от получения акта проверки, поскольку НК РФ не связывает способ или дату передачи акта с фактами отказа представителей налогоплательщика от подписания акта или уклонения налогоплательщика от получения акта.

Вместе с тем от даты передачи акта выездной налоговой проверки зависит дата принятия налоговым органом решения по результатам проверки. Так, в соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. Согласно п.6 данной статьи НК РФ по истечении срока, приведенного в п.5 ст.100 настоящего Кодекса, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

При этом право налогоплательщика на представление возражений по акту в целом или его отдельным положениям не связывается с отказом подписать акт либо с необходимостью заявить о наличии возражений на момент подписания акта. Иными словами, налогоплательщик имеет право подписать акт выездной проверки (в том числе и не указывая на наличие разногласий) и затем в течение двухнедельного срока представить свои возражения.

Таким образом, решение по результатам выездной налоговой проверки не может быть принято налоговым органом в период двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений по акту выездной проверки. Данный срок исчисляется со дня получения акта проверки налогоплательщиком, а не со дня составления акта проверки должностными лицами налогового органа.

Соответственно, нарушение налоговым органом двухнедельного срока, установленного для представления возражений налогоплательщиком, при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки может являться основанием для обжалования действий налогового органа.

М.Н.Михайлов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——