"Налоговый вестник", N 3, 2004

РЕАЛИЗАЦИЯ КВАРТИР ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Возможность предоставления работникам жилья чаще всего предусматривается локальными нормативными актами организаций, например Положением о порядке предоставления жилья работникам организации.

Рассмотрим наиболее оптимальные, по нашему мнению, варианты передачи квартир работникам.

1. Организация приобретает квартиры у физических лиц

по договору купли-продажи и продает их работникам

по аналогичному договору

При приобретении организацией квартиры по договору купли-продажи для ее последующей реализации оформляется следующая бухгалтерская проводка:

(руб.)

     
   ————————————T———————————T—————————T——————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |  Сумма  |      Содержание операции     |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     41    |     76    |2 000 000|Приобретена квартира у        |
   |           |           |         |физического лица              |
   L———————————+———————————+—————————+———————————————————————————————
   

Физические лица не являются плательщиками НДС. Следовательно, если квартиры приобретаются у физических лиц, то в стоимость квартир суммы НДС не включены.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров, в том числе квартир, подлежит обложению НДС. В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость товаров, исчисленная с учетом ст.40 настоящего Кодекса, без включения НДС.

Пунктом 3 ст.154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, учитываемого на балансе по стоимости с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью приобретения этого имущества. Однако данное положение Кодекса не может быть применено в отношении квартир, приобретенных у физических лиц, так как в стоимость квартир НДС не включен.

При дальнейшей реализации квартир работникам НДС будет исчисляться в общем порядке со всей продажной стоимости квартиры. Поэтому во избежание убытка от реализации квартиры, приобретенной у физического лица, организация должна увеличить стоимость приобретения квартиры на сумму НДС, то есть если квартира была приобретена за 2 000 000 руб., цена ее реализации должна быть не менее 2 360 000 руб. В то же время, если цена реализации будет равна цене приобретения, убыток, полученный организацией, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль от других видов деятельности в полной сумме.

При реализации своему работнику квартиры, приобретенной ранее у физического лица, в бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

(руб.)

     
   ————————————T———————————T—————————T——————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |  Сумма  |      Содержание операции     |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |  62 (73)  |     90    |2 360 000|Реализована квартира          |
   |           |           |         |физическому лицу — работнику  |
   |           |           |         |организации                   |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     90    |     68    |  360 000|Начислен НДС со всей          |
   |           |           |         |продажной стоимости квартиры  |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     90    |     41    |2 000 000|Списана стоимость приобретения|
   |           |           |         |квартиры                      |
   L———————————+———————————+—————————+———————————————————————————————
   

Таким образом, при использовании данного варианта приобретения квартиры организация уплачивает в бюджет НДС со всей стоимости квартиры.

2. Организация выступает агентом физических лиц

по реализации квартир

При использовании данного варианта передачи квартир организация выступает в качестве агента, который по поручению принципала - физического лица реализует квартиру в течение установленного срока от своего имени, но за счет принципала. Договор купли-продажи квартиры заключается с покупателем - физическим лицом непосредственно организацией.

В соответствии со ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного им (ими) на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности. Следовательно, перерегистрация права собственности на реализуемую квартиру может осуществляться организацией самостоятельно на основании нотариально заверенных доверенностей, полученных от обеих сторон - покупателя и продавца квартиры.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что взаимоотношения между продавцом и покупателем квартиры не возникают.

Разница между ценой реализации и покупной стоимостью квартиры является агентским вознаграждением организации. В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ при осуществлении деятельности на основе агентского договора обложению НДС у агента подлежит только агентское вознаграждение.

Таким образом, при данном варианте реализации квартиры обложению НДС у агента (организации) будет подлежать только разница между ценой реализации и ценой приобретения квартиры. При отсутствии разницы между ценой реализации и ценой приобретения квартиры объекта обложения НДС у агента (организации) не возникнет.

В то же время при отсутствии агентского вознаграждения подобная операция может быть признана безвозмездным оказанием услуг. Поэтому при реализации квартир по агентскому договору в целях исключения налоговых рисков целесообразно предусмотреть минимальное агентское вознаграждение, которое будет подлежать обложению НДС.

Операции по реализации квартиры на основе агентского договора отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

(руб.)

     
   ————————————T———————————T—————————T——————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |  Сумма  |      Содержание операции     |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |    004    |           |2 000 000|Принята квартира для          |
   |           |           |         |реализации по агентскому      |
   |           |           |         |договору                      |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |           |    004    |2 000 000|Реализована квартира          |
   |           |           |         |покупателю                    |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |   62, 73  |     76    |2 059 000|Отражена задолженность        |
   |           |           |         |покупателя за реализованную   |
   |           |           |         |квартиру                      |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     76    |     90    |   59 000|Удержано агентское            |
   |           |           |         |вознаграждение (разница между |
   |           |           |         |ценой реализации квартиры и   |
   |           |           |         |ценой приобретения) из доходов|
   |           |           |         |комитента                     |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     90    |     68    |    9 000|Начислен НДС с агентского     |
   |           |           |         |вознаграждения                |
   +———————————+———————————+—————————+——————————————————————————————+
   |     76    |     51    |2 000 000|Перечислена оплата за квартиру|
   |           |           |         |принципалу                    |
   L———————————+———————————+—————————+———————————————————————————————
   

3. Организация участвует в инвестиционном договоре

на строительство, в соответствии с которым квартиры

будут впоследствии проданы физическим лицам

При использовании данного варианта физические лица - потенциальные владельцы квартир могут выступать на стороне основного инвестора - организации в качестве соинвесторов, осуществляющих финансирование своей доли в рамках общей доли инвестора.

В соответствии со ст.382 Гражданского кодекса Российской Федерации перемена лиц в обязательстве в части финансирования доли физическими лицами будет признаваться уступкой права требования. Нормы об уступке права требования позволяют основному инвестору уступать право требования доли в строительстве физическим лицам, включая своих работников.

В целях надлежащего оформления договорных отношений с соинвесторами - физическими лицами необходимо заключать договоры соинвестирования или долевого участия в строительстве. В договоре соинвестирования целесообразно предусмотреть, что соинвестор финансирует строительство части доли инвестора (желательно с указанием площади, которую можно легко идентифицировать, - квартиры, определенного количества квадратных метров), а инвестор принимает на себя обязательства по организации строительства и оформлению права собственности соинвестора на жилое помещение по завершении строительства.

Причем немаловажно выделить часть жилой площади, на которую по окончании строительства получит право соинвестор, предусмотрев на предварительном поэтажном плане, прилагаемом к договору, площади, которые должны перейти к физическим лицам - соинвесторам.

По окончании строительства право собственности регистрируется инвестором на конечного покупателя квартиры, то есть физическое лицо не обременено оформлением необходимых документов и сложностями, возникающими в процессе государственной регистрации.

При осуществлении данной операции возникает объект обложения НДС, так как финансирование физическими лицами своей доли в строительстве представляет по сути реализацию имущественного права инвестора. С момента вступления в силу поправок в ст.146 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", реализация имущественных прав стала признаваться объектом обложения НДС.

Однако вплоть до настоящего момента порядок определения налоговой базы при реализации имущественного права действующим налоговым законодательством не установлен. Так, ст.154 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а ст.155 НК РФ - особенности определения налоговой базы по договорам уступки прав требования, вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг).

Очевидно, что переход имущественных прав по инвестиционному договору не связан с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому возникают сложности с определением налоговой базы по такой операции.

Для того чтобы у налогоплательщика появилась возможность исчислить налог, должны быть определены необходимые элементы налога, позволяющие это сделать, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и порядок и сроки уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного вышеуказанного элемента становится причиной невозможности исчисления и уплаты налога.

В связи с этим налогоплательщики могут, по нашему мнению, не исчислять налог с реализации имущественных прав, однако они будут вынуждены отстаивать свою позицию в судебном порядке.

В соответствии с п.2 ст.155 НК РФ при реализации имущественного права НДС исчисляется с суммы превышения дохода от реализации права над расходами на его приобретение.

Так как организация будет реализовывать имущественные права по ценам, не превышающим ее расходы на приобретение прав, то разницы, подлежащей налогообложению, у организации не возникнет, то есть будет отсутствовать объект обложения НДС.

Следует отметить, что в ближайшее время планируется внести поправки в гл.21 НК РФ, касающиеся определения налоговой базы по данным операциям. Предполагается, что эти поправки установят порядок, аналогичный порядку, определенному в п.2 ст.155 НК РФ.

До внесения данных поправок в гл.21 НК РФ налоговые органы настаивают на исчислении НДС со всей суммы реализованного права, так как они квалифицируют договор реализации имущественного права как договор купли-продажи товара (в данном случае - квартиры) с применением отлагательного срока передачи товара. При таком подходе эта операция подлежит обложению НДС с полной суммы реализуемого имущественного права, которое расценивается налоговиками как товар.

Что касается налога на доходы физических лиц, то, учитывая самостоятельное финансирование каждым работником своей доли строительства в рамках общей доли инвестора, материальной выгоды, как и иного вида дохода, у сотрудников организации, по нашему мнению, не возникает.

В части налога на прибыль актуальным является вопрос о налогообложении целевого финансирования, полученного организацией для осуществления строительства.

В данном случае в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться положениями пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, в соответствии с которым к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организаций-застройщиков.

Лица, получившие средства целевого финансирования (основной инвестор или заказчик), должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Кроме того, полученные средства должны использоваться застройщиком на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором. Только в этом случае вышеуказанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание имущества при выполнении всех установленных условий их использования не облагаются налогом на прибыль.

Если предоставленные физическими лицами денежные средства будут использоваться застройщиком не в соответствии с целевым назначением, то такие денежные средства согласно п.14 ст.250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль.

Если у организации образовался убыток по сделке уступки имущественных прав, суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФ. В соответствии со ст.279 НК РФ данный убыток признается в сумме, не превышающей сумму процентов, начисленных по долговому обязательству, равному уступаемому имущественному праву, за период от даты уступки до даты оформления права собственности работника на жилое помещение. Процент по такого рода долговому обязательству принимается равным либо среднему уровню процентов по сопоставимым долговым обязательствам, либо ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Бухгалтерский учет операций капитального строительства по договору долевого строительства ведется на балансе заказчика-застройщика. Если организация-инвестор самостоятельно осуществляет функции заказчика-застройщика, бухгалтерский учет ведется на балансе организации. В этом случае для учета инвестируемых денежных средств используется счет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", субсчет "Расчеты по договорам долевого строительства".

По окончании строительства заказчик определяет инвентарную стоимость объекта, списывает фактические капитальные затраты за счет полученного финансирования и передает каждому инвестору его долю инвентарной стоимости объекта, исчисляемую пропорционально внесенным долевым взносам, если в договоре долевого строительства не установлено иное. Одновременно передаются учтенные заказчиком суммы НДС для предъявления бюджету в качестве налоговых вычетов - для юридических лиц или включения в состав стоимости квартир - для физических лиц.

Инвесторы принимают к учету переданные заказчиком капитальные затраты и суммы НДС. После государственной регистрации объектов недвижимости отражается ввод объектов основных средств.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

1) если организация самостоятельно осуществляет функции заказчика:

     
   ————————————T———————————T————————————————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |           Содержание операции          |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   | 50, 51, 70|     76    |Получены денежные средства от физических|
   |           |           |лиц по договору уступки имущественных   |
   |           |           |прав                                    |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     08    |     60    |Отражены строительно—монтажные работы,  |
   |           |           |выполненные сторонними                  |
   |           |           |организациями—подрядчиками              |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     19    |     60    |Отражен НДС по выполненным подрядчиками |
   |           |           |строительно—монтажным работам           |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     01    |     08    |Принят к учету объект основных средств  |
   |           |           |(часть объекта), принадлежащий          |
   |           |           |организации на праве собственности      |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     68    |     19    |Принят к вычету НДС, приходящийся на    |
   |           |           |долю объекта основных средств,          |
   |           |           |принадлежащую организации на праве      |
   |           |           |собственности                           |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     76    |   08, 19  |Отражена передача соинвесторам —        |
   |           |           |физическим лицам части объекта основных |
   |           |           |средств, принадлежащей соинвесторам на  |
   |           |           |праве собственности                     |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     76    |     91    |Отражена разница в случае превышения    |
   |           |           |суммы денежных средств, полученных от   |
   |           |           |переуступки права требования, над       |
   |           |           |затратами по созданию доли в объекте    |
   |           |           |основных средств, подлежащей передаче   |
   |           |           |цессионарию                             |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     91    |     68    |Исчислен НДС с разницы между доходами,  |
   |           |           |полученными при реализации              |
   |           |           |имущественного права, и стоимостью      |
   |           |           |передаваемой доли в объекте основных    |
   |           |           |средств                                 |
   L———————————+———————————+—————————————————————————————————————————
   

2) организация передает функции заказчика другому лицу (в бухгалтерском учете отражаются операции передачи денежных или иных инвестиций в строительство):

     
   ————————————T———————————T————————————————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |           Содержание операции          |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |76/заказчик|   51, 55  |Перечислены денежные средства другому   |
   |           |           |юридическому лицу, осуществляющему      |
   |           |           |функции заказчика согласно договору     |
   |           |           |долевого строительства                  |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |50, 51, 70 |76/инвестор|Получены денежные средства от физических|
   |           |           |лиц по договору уступки имущественных   |
   |           |           |прав                                    |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     08    |     76    |Отражена стоимость затрат, приходящихся |
   |           |           |на сумму вклада инвестора по долевому   |
   |           |           |строительству                           |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     19    |     76    |Отражена сумма НДС по приобретенным в   |
   |           |           |процессе строительства товарам (работам,|
   |           |           |услугам), переданная                    |
   |           |           |заказчиком—застройщиком (в соответствии |
   |           |           |с долей инвестора)                      |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     76    |   08, 19  |Отражена передача соинвесторам —        |
   |           |           |физическим лицам части объекта основных |
   |           |           |средств, принадлежащей соинвесторам на  |
   |           |           |праве собственности                     |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     76    |     91    |Отражена разница в случае превышения    |
   |           |           |суммы денежных средств, полученных от   |
   |           |           |переуступки права требования, над       |
   |           |           |затратами по созданию доли в объекте    |
   |           |           |основных средств, подлежащей передаче   |
   |           |           |цессионарию                             |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     91    |     68    |Исчислен НДС с разницы между доходами,  |
   |           |           |полученными при реализации              |
   |           |           |имущественного права, и расходами на его|
   |           |           |приобретение                            |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     01    |     08    |Принят к учету объект основных средств  |
   |           |           |(часть объекта), принадлежащий          |
   |           |           |организации—инвестору на праве          |
   |           |           |собственности                           |
   +———————————+———————————+————————————————————————————————————————+
   |     68    |     19    |Принят к вычету НДС, приходящийся на    |
   |           |           |долю объекта основных средств,          |
   |           |           |принадлежащую организации на праве      |
   |           |           |собственности                           |
   L———————————+———————————+—————————————————————————————————————————
   

При использовании данного варианта реализации квартир физическим лицам организация уплачивает в бюджет НДС с разницы между ценой реализации части строящегося объекта основных средств и расходами на ее создание. При этом НДС по приобретенным в процессе строительства товарам (работам, услугам), приходящийся на долю в строительстве, передаваемую впоследствии работникам, к вычету не принимается.

Однако в процессе уступки физическим лицам права требования на долю в начатом на момент уступки строительстве у организации возникают налоговые риски, так как налоговые органы настаивают на исчислении НДС со всей суммы передаваемого имущественного права.

4. Организация является инвестором

по инвестиционному договору.

Квартиры, построенные по указанному договору,

реализуются физическим лицам

При использовании данного варианта организация, являясь инвестором по инвестиционному договору, реализует законченные строительством квартиры своим работникам либо прочим физическим лицам.

Реализация квартир инвестором по окончании строительства может осуществляться до оформления права собственности на все построенные объекты (квартиры) на инвестора-организацию. Данный вывод можно сделать на основании п.2 ст.25 Закона N 122-ФЗ, в котором подтверждается право собственника объекта незавершенного строительства совершать сделку с таким объектом согласно документам, подтверждающим право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях в соответствии с проектно-сметной документацией, а также документам, содержащим описание объекта незавершенного строительства.

Это также подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.07.2001 N КА-А40/3825-01, согласно которому уступка права требования после завершения строительства приравнивается к продаже готовой квартиры.

Что касается НДС, то при реализации квартир физическим лицам возникает объект обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ. Кроме того, согласно п.5 ст.172 НК РФ, если организация привлекает подрядчиков по договорам подряда для осуществления строительства, инвестор имеет право принимать к вычету весь НДС, предъявленный подрядными организациями, после принятия объекта к учету или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При использовании данного варианта организация исчисляет НДС с полной стоимости реализуемых квартир. В то же время НДС по приобретенным в процессе строительства товарам (работам, услугам), приходящийся на долю в строительстве, передаваемую физическим лицам, принимается к вычету в полном объеме.

В случае незначительной доли общехозяйственных расходов, связанных со строительством жилого дома, в частности расходов на содержание заказчика-застройщика, суммы НДС к начислению и вычету будут примерно равны.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что существует потенциальный риск налоговых доначислений согласно ст.40 НК РФ, если цена реализации квартир, установленная организацией для своих работников, будет значительно отличаться (более чем на 20%) от действующих рыночных цен на аналогичные товары. Например, по договору на долевое строительство часть построенных квартир переходит к организации, а другая часть - стороннему инвестору. Организация продает однокомнатные квартиры своим работникам по цене 2 000 000 руб., а инвестор реализует физическим лицам аналогичные квартиры по цене 4 000 000 руб. В данном случае имеется отклонение в ценах более чем на 20%.

Но такая ситуация может быть признана рискованной для целей налогообложения, если инвестор и работники будут признаны взаимозависимыми лицами в судебном порядке.

С.В.Кардаш

Партнер,

руководитель

департамента налогов и права

ENERGY CONSULTING

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——