"Налоговый вестник", N 3, 2004

РАСЧЕТЫ С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ С УЧЕТОМ ПБУ 18/02

В соответствии с п.2 ст.288 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками - российскими организациями:

а) по месту нахождения организации;

б) по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений - исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по нижеследующим формулам:

Удельный вес среднесписочной Удельный вес остаточной

численности работников стоимости амортизируемого

обособленного подразделения имущества

в среднесписочной численности + обособленного подразделения

работников в целом в остаточной стоимости

по налогоплательщику имущества налогоплательщика

в целом

     
        —————————————————————————————————————————————————————————————
   

2

или (в зависимости от учетной политики для целей налогообложения прибыли):

Удельный вес расходов Удельный вес остаточной

на оплату труда обособленного стоимости амортизируемого

подразделения в общей сумме + имущества обособленного

расходов на оплату труда подразделения в остаточной

налогоплательщика стоимости имущества

налогоплательщика в целом

     
        —————————————————————————————————————————————————————————————
   

2

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется при этом в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Этот порядок нашел отражение в п.8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

Однако порядок исчисления показателей, используемых при расчете удельных весов, не был уточнен для ситуаций, когда в течение налогового периода в организации создаются новые обособленные подразделения.

Письмом УМНС России по Московской области от 16.06.2003 N 04-24/8797/М699 уточнено, что при создании в течение налогового периода новых обособленных подразделений организации налоговая база по ним определяется в общеустановленном порядке начиная с отчетного периода, в котором они были созданы. При этом остаточная стоимость амортизируемых основных средств принимается на последний день отчетного (налогового) периода, а среднесписочная численность работников или расходов на оплату труда - за последний месяц отчетного (налогового) периода.

С 4 августа 2003 г. для расчета среднесписочной численности работников применяется расчет, установленный Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты головной структуры с филиалами и, соответственно, расчеты филиалов с головной структурой ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Аналитический учет к счету 79 ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" открывают следующие субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др.

На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов организации с ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, а на субсчете 79-2 - состояние всех прочих расчетов.

Так как расчеты внутри организации по налогам относятся к текущим расчетам, к счету 79-2 открываются субсчета второго порядка для отражения расчетов по различным видам налогов - по НДС, по налогу на прибыль и т.д.

В приводимых ниже примерах корреспонденций счетов использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 79-2:

у головной структуры:

79-2-1-А - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "А" (субсчет второго порядка "1" означает расчеты по налогу на прибыль, при оформлении расчетов по НДС организация применяет субсчет второго порядка "2" и т.д.);

79-2-1-Б - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "Б";

у филиалов А и Б:

79-2-1-ГС - расчеты по налогу на прибыль с головной структурой.

Кроме того, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на счете 68-НПР.

В соответствии с п.п.1 и 2 ст.288 НК РФ исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производятся налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям, уплата же авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, рассчитанной по вышеприведенным формулам.

Поэтому к счету 68-НПР открываются субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней:

68-НПР-ФБ - по расчетам с федеральным бюджетом;

68-НПР-РБ - по расчетам с бюджетами субъектов Российской Федерации (региональными бюджетами);

68-НПР-МБ - по расчетам с местными бюджетами.

В настоящей статье мы объединим расчеты с бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в один субсчет - 68-НПР-РиМБ.

Централизация или децентрализация учета показателей, необходимых для правильного формирования показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от учетной политики организации, имеющей сеть филиалов.

При централизованном учете показателей филиалы ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головная структура формирует показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств. Поэтому филиал также не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). В отдельном отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения совпадает с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.

Головная структура при этом формирует у себя все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете показателя текущего налога на прибыль.

Как же в этом случае происходит фактическая уплата налога на прибыль в бюджет? Ведь даже если погашение задолженности по налогу на прибыль осуществляется головной структурой (так как у нее в учете сформирована по кредиту счета 68 сумма этой задолженности), филиалы должны "возмещать" головной структуре суммы текущего налога на прибыль, которые являются следствием деятельности этих филиалов.

Следует отметить, что в организациях с централизованным учетом показателей, необходимых для правильного формирования суммы текущего налога на прибыль по организации в целом, централизованы и сами денежные потоки, что выражается в том, что филиалы реализуют продукцию (товары), выполняют работы или оказывают услуги покупателям, формируя при этом показатель выручки (Д-т 62 К-т 90-1), а дебиторскую задолженность покупатель перечисляет на расчетный счет головной структуры, для чего филиал оформляет дополнительную бухгалтерскую запись (Д-т 79 К-т 62). В свою очередь, головная структура отражает полученные от покупателя денежные средства записью Д-т 51 К-т 79. Некоторые организации производят даже учет выручки от продаж, фактически осуществляемых филиалами, в головной структуре, получая для этого от филиалов регистры аналитического учета расчетов с покупателями. В этом случае в учете практически не используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Недостатком централизации учета является чрезмерная загрузка учетного персонала головной структуры, в то время как в филиалах персонал теряет навыки ведения учета. Другая, положительная сторона централизации учета видится нам в постоянном, систематическом контроле головной структуры за правильностью учета в филиалах.

Децентрализованный учет данных, необходимых для получения показателя текущего налога на прибыль, основан на том, что филиалам дана определенная хозяйственная самостоятельность внутри организации в целом. Большинство организаций, придерживающихся такого порядка, созданы посредством превращения ранее самостоятельных организаций в филиалы другой, более крупной организации. В частности, к таким организациям относятся специализированные регистраторы, увеличение суммы собственного капитала которых для получения лицензии заставило мелкие организации, осуществляющие этот исключительный вид деятельности, объединяться в одну организацию. Такие же процессы протекали и в аудиторской деятельности в течение 2001 - 2003 гг., когда в законодательном порядке было определено, что в штате аудиторских организаций должно быть не менее пяти штатных аудиторов.

В таких организациях денежные потоки не централизуются, каждый филиал производит самостоятельно учет своих продаж товаров (работ, услуг), формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, ведет учет временных и постоянных разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением, погашает перед головной структурой задолженность по уплате текущего налога на прибыль филиала.

Пример 1. Согласно уставу в организации выделены два филиала - А и Б, осуществляющие свою деятельность на территории иных субъектов Российской Федерации, нежели головная структура.

Положением о филиалах данной организации установлено, что филиалы организации не могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовые вложения в какой-либо иной форме.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено следующее:

- расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в части перечисления средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов производятся головной организацией;

- для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников;

- не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом каждый филиал должен представить отдельный баланс филиала и отчет о прибылях и убытках филиала;

- каждый филиал в течение двух дней после истечения срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговую инспекцию (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) должен перечислить на расчетный счет головной структуры сумму текущего налога на прибыль от деятельности данного филиала, исчисленную филиалом самостоятельно и указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую каждый филиал представляет в головную структуру не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом.

В соответствии с п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Показатель бухгалтерской прибыли филиала содержится в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Так как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль должен учитываться в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, будем использовать для его отражения следующие субсчета:

99-УНР - условный налоговый расход по налогу на прибыль;

99-УНД - условный налоговый доход по налогу на прибыль.

Согласно п.21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного налогового расхода (условного налогового дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые становятся причиной возникновения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный налоговый расход (условный налоговый доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Сумма текущего налога на прибыль филиала рассчитывается исходя из показателя "Налоговая база" (стр. 140 декларации по налогу на прибыль) посредством его умножения на ставку налога на прибыль.

Таким образом, имея начальный (условный расход (доход) по налогу на прибыль) и конечный (текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)) показатели, головная структура не располагает данными о суммах, "преобразующих" один из вышеуказанных показателей в другой.

Представление же такой информации головной структуре филиалами необходимо для осуществления контроля правильности формирования важнейших финансовых показателей организации в целом.

Новая форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, содержит показатель "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а также показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", хотя и в "свернутом" виде.

Поэтому филиал представляет расшифровку оборотов - по кредиту и дебету счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль; сумму оборота - по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68; сумму оборота - по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", по форме, приведенной в табл. 1 (стр. 1 - 8) (данные по стр. 9 - 10 получены головной структурой в результате применения механизма перераспределения, установленного ст.288 НК РФ).

Таблица 1

тыс. руб.

     
   ————T————————————————————————T———————T———————————————————————————¬
   | N |       Показатель       | Сумма |        в том числе        |
   |п/п|                        |       +—————————T————————T————————+
   |   |                        |       | головная|филиал А|филиал Б|
   |   |                        |       |структура|        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 1 |           2            |   3   |    4    |    5   |    6   |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  1|Бухгалтерская прибыль   |  1300 |   1000  |   200  |   100  |
   |   |(убыток)                |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  2|Условный налоговый      |   312 |    240  |    48  |    24  |
   |   |расход (стр. 1 х 24%)   |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  3|Постоянные налоговые    |   100 |    100  |        |        |
   |   |обязательства           |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  4|Создание отложенных     |    55 |     50  |        |     5  |
   |   |налоговых активов       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  5|Списание отложенных     |     6 |      5  |        |     1  |
   |   |налоговых активов       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  6|Создание отложенных     |   105 |     80  |    25  |        |
   |   |налоговых обязательств  |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  7|Списание отложенных     |     5 |         |     5  |        |
   |   |налоговых обязательств  |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  8|Текущий налоговый расход|   361 |    305  |    28  |    28  |
   |   |(стр. 2 + стр. 3 +      |       |         |        |        |
   |   |стр. 4 — стр. 5 —       |       |         |        |        |
   |   |стр. 6 + стр. 7) <1>    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |    90 |     76  |     7  |     7  |
   |   |(6%)                    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |   271 |    229  |    21  |    21  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет (18%)    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   |  9|Удельный вес,           |   100 |     70  |    25  |     5  |
   |   |используемый в формуле  |       |         |        |        |
   |   |расчета налога на       |       |         |        |        |
   |   |прибыль                 |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 10|Текущий налоговый расход|   361 |    253  |    90  |    18  |
   |   |после распределения по  |       |         |        |        |
   |   |удельным весам <2>,     |       |         |        |        |
   |   |в том числе:            |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |    90 |     63  |    23  |     4  |
   |   |(стр. 10 : 24 х 6)      |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |   271 |    190  |    67  |    14  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет          |       |         |        |        |
   |   |(стр. 10 : 24 х 18)     |       |         |        |        |
   L———+————————————————————————+———————+—————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данные по стр. 8 табл. 1 отражают общую сумму задолженности организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль - 361 тыс. руб., в то время как данные по графам 4 и 5 - сумму задолженности филиалов А и Б перед головной структурой по налогу на прибыль в связи с тем, что головная структура берет на себя обязанности по перечислению данного налога в бюджеты всех уровней (в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения).

<2> По головной структуре текущий налоговый расход после распределения по удельным весам рассчитывается по следующей формуле: общий текущий налоговый расход организации 361 тыс. руб. х удельный вес головной структуры (70%); по филиалу А - 361 тыс. руб. х 25%; по филиалу Б - 361 тыс. руб. х 5%.

Рассмотрим последовательность совместных действий головной структуры и филиалов по формированию показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, по шагам.

Шаг 1. Филиал передает (присылает по почте, электронной почте или любым иным способом):

- отдельный баланс филиала;

- отчет о прибылях и убытках от деятельности филиала;

- декларацию по налогу на прибыль от деятельности филиала;

- бухгалтерскую справку с расшифровкой показателей бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения.

Согласно бухгалтерской справке в учете филиала должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

- по начислению условного налогового расхода от прибыли филиала (Д-т 99-УНР К-т 68-НПР) или условного налогового дохода от убытка филиала (Д-т 68-НПР К-т 99-УНД);

- по начислению постоянных налоговых обязательств (Д-т 99-ПНО К-т 68-НПР);

- по начислению отложенных налоговых активов (Д-т 09 К-т 68-НПР);

- по списанию отложенных налоговых активов (Д-т 68-НПР К-т 09);

- по начислению отложенных налоговых обязательств (Д-т 68-НПР К-т 77);

- по списанию отложенных налоговых обязательств (Д-т 77 К-т 68-НПР).

В результате сальдо счета 68-НПР (без учета перечислений сумм налога и авансовых платежей) должно быть равно сумме налога на прибыль филиала, указанной в налоговой декларации (в данном случае мы не приводим распределение сумм налога по бюджетам (федеральному, региональному, местному)).

Шаг 2. Головная структура:

- получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы филиалов; отчеты о прибылях и убытках от деятельности филиалов; декларации по налогу на прибыль от деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой показателей, предусмотренных ПБУ 18/02;

- с учетом аналогичных собственных показателей делает расчет по удельным весам, рассчитываемым исходя из принятой данной организацией учетной политики для целей налогообложения прибыли (среднесписочная численность работников);

- определяет общую задолженность организации в целом по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами по месту регистрации головной структуры и каждого обособленного подразделения;

- производит оформление налоговой декларации по налогу на прибыль, в частности Приложений N N 5 и 5а, в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Шаг 3. Головная структура:

- оформляет бухгалтерские записи по начислению задолженности всех филиалов по уплате налога на прибыль от их деятельности (в суммах, соответствующих данным по стр. 8 табл. 1) согласно представленным филиалами налоговым декларациям и бухгалтерским справкам;

- направляет в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации декларацию по налогу на прибыль, включающую титульный лист (Лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, - выписку из Приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций", касающуюся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения;

- производит расчет сумм "перераспределения" налога на прибыль между головной структурой и филиалами по форме, представленной в табл. 2.

Таблица 2

тыс. руб.

     
   ————T————————————————————————T———————T———————————————————————————¬
   | N |       Показатель       | Сумма |        в том числе        |
   |п/п|                        |       +—————————T————————T————————+
   |   |                        |       | головная|филиал А|филиал Б|
   |   |                        |       |структура|        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 1 |           2            |   3   |    4    |    5   |    6   |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 1 |Текущий налоговый расход|  361  |   305   |    28  |    28  |
   |   |(стр. 8 из табл. 1)     |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |   90  |    76   |     7  |     7  |
   |   |(6%)                    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |  271  |   229   |    21  |    21  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет (18%)    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 2 |Текущий налоговый расход|  361  |   253   |    90  |    18  |
   |   |после распределения по  |       |         |        |        |
   |   |удельным весам (стр. 10 |       |         |        |        |
   |   |из табл. 1)             |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |   90  |    63   |    23  |     4  |
   |   |(6%)                    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |  217  |   190   |    67  |    14  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет (18%)    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 3 |Разница в сумме налога  |    0  |   —52   |   +62  |   —10  |
   |   |на прибыль головной     |       |         |        |        |
   |   |структуры и филиалов в  |       |         |        |        |
   |   |результате распределения|       |         |        |        |
   |   |по удельным весам       |       |         |        |        |
   |   |(стр. 2 — стр. 1)       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |    0  |   —13   |    16  |    —3  |
   |   |(6%)                    |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |    0  |   —39   |    46  |    —7  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет (18%)    |       |         |        |        |
   L———+————————————————————————+———————+—————————+————————+—————————
   

Таким образом, в табл. 1 должен измениться только показатель по стр. 2. Сумма корректировки определяется с помощью табл. 2.

Как видно из табл. 2, общая сумма текущего налогового расхода (361 тыс. руб.) при перераспределении не меняется, но заполнение табл. 2 позволяет получить суммы текущего налога на прибыль по головной структуре и каждому филиалу после распределения по удельным весам (см. табл. 3);

- направляет во все филиалы "новые" суммы налога на прибыль, полученные в результате расчета. Для того чтобы каждому филиалу было ясно, на какую именно сумму он должен откорректировать сумму условного налогового расхода, целесообразно направлять филиалам информацию в форме табл. 2, где отражаются первоначальная сумма налога, "новая" сумма налога и сумма корректировки;

- отражает в учете корректировку суммы условного налогового расхода в соответствии со сделанным в табл. 2 расчетом (в рассматриваемом примере головная структура должна оформить записи Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-ФБ - на сумму 13 тыс. руб. и Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-РиМБ - на сумму 39 тыс. руб. с отрицательным знаком).

Таблица 3

тыс. руб.

     
   ————T————————————————————————T———————T———————————————————————————¬
   | N |       Показатель       | Сумма |        в том числе        |
   |п/п|                        |       +—————————T————————T————————+
   |   |                        |       | головная|филиал А|филиал Б|
   |   |                        |       |структура|        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 1 |           2            |   3   |    4    |    5   |    6   |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 1 |Бухгалтерская прибыль   |  1300 |   1000  |   200  |   100  |
   |   |(убыток)                |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 2 |Условный налоговый      |   312 |    240  |    48  |    24  |
   |   |расход (стр. 1 х 24%)   |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 2а|Разница в сумме налога  |     0 |    —52  |   +62  |   —10  |
   |   |на прибыль головной     |       |         |        |        |
   |   |структуры и филиалов в  |       |         |        |        |
   |   |результате распределения|       |         |        |        |
   |   |по удельным весам       |       |         |        |        |
   |   |(стр. 2 — стр. 1)       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 3 |Постоянные налоговые    |   100 |    100  |        |        |
   |   |обязательства           |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 4 |Создание отложенных     |    55 |     50  |     5  |        |
   |   |налоговых активов       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 5 |Списание отложенных     |     6 |      5  |     1  |        |
   |   |налоговых активов       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 6 |Создание отложенных     |   105 |     80  |    25  |        |
   |   |налоговых обязательств  |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 7 |Списание отложенных     |     5 |      5  |        |        |
   |   |налоговых обязательств  |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | 8 |Текущий налоговый расход|   361 |    253  |    90  |    18  |
   |   |после распределения по  |       |         |        |        |
   |   |удельным весам          |       |         |        |        |
   |   |(стр. 2 + стр. 2а +     |       |         |        |        |
   |   |стр. 3 + стр. 4 —       |       |         |        |        |
   |   |стр. 5 — стр. 6 +       |       |         |        |        |
   |   |стр. 7)                 |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | А)|В федеральный бюджет    |    90 |     63  |    23  |     4  |
   |   |(стр. 8 : 24 х 6)       |       |         |        |        |
   +———+————————————————————————+———————+—————————+————————+————————+
   | Б)|В бюджет субъекта       |   271 |    190  |    67  |    14  |
   |   |Российской Федерации и  |       |         |        |        |
   |   |местный бюджет (стр. 8 :|       |         |        |        |
   |   |24 х 18)                |       |         |        |        |
   L———+————————————————————————+———————+—————————+————————+—————————
   

Шаг 4. Филиал, получив от головной структуры свою "новую" сумму налога на прибыль и сумму корректировок по бюджетам, должен иметь в виду, что в сумме текущего налога на прибыль, которую он "передал" головной структуре в отчете о прибылях и убытках, расшифровке и налоговой декларации, уже учтены все индивидуально присущие данному филиалу постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы. Поэтому изменение показателя текущего налога на прибыль возможно только посредством изменения показателя условного налога на прибыль (условного налогового дохода).

Филиал должен оформить бухгалтерскую запись на сумму корректировки согласно табл. 2, используя тот же субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", что и при начислении первоначальной суммы налога на прибыль согласно данному филиалу, а также субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней. В частности, филиал А по табл. 2 должен доначислить сумму налога на прибыль в федеральный бюджет бухгалтерской записью: Д-т 99-УНР К-т 68-НДС-ФБ - на 16 тыс. руб., а филиал Б должен оформить такую же бухгалтерскую запись, но с отрицательным знаком на 3 тыс. руб.

Филиал также погашает задолженность перед головной структурой по налогу на прибыль в соответствии с представленной ей декларацией по налогу на прибыль. В рассматриваемом примере и филиал А, и филиал Б должны перечислить на расчетный счет головной структуры по 28 тыс. руб.

Результаты осуществления шагов 1 - 4 при расчетах по налогу на прибыль по организации в целом можно представить в табл. 3.

Представим произведенные расчеты в форме бухгалтерских записей. Бухгалтерские записи по реализации шагов 2 и 3 у головной структуры представлены в табл. 4. Бухгалтерские записи по реализации шагов 1 и 4 у филиала А представлены в табл. 5, а у филиала Б - в табл. 6.

Таблица 4

Головная структура

тыс. руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  | Сумма|   Дебет   |   Кредит  |
   | п/п|          операции          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 1.1|Начислен условный налоговый |   60 |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |расход в федеральный бюджет |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 1.2|Начислен условный налоговый |  180 |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |расход в бюджет субъекта    |      |           |           |
   |    |Российской Федерации и      |      |           |           |
   |    |местный бюджет              |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 2.1|Начислено постоянное        |   24 |   99—ПНО  | 68—НПР—ФБ |
   |    |налоговое обязательство     |      |           |           |
   |    |(в части федерального       |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 2.2|Начислено постоянное        |   76 |   99—ПНО  |68—НПР—РиМБ|
   |    |налоговое обязательство     |      |           |           |
   |    |(в части регионального и    |      |           |           |
   |    |местного бюджетов)          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 3.1|Создание отложенных         |   13 |     09    | 68—НПР—ФБ |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |федерального бюджета)       |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 3.2|Создание отложенных         |   37 |     09    |68—НПР—РиМБ|
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |регионального и местного    |      |           |           |
   |    |бюджетов)                   |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 4.1|Списание отложенных         |    1 | 68—НПР—ФБ |     09    |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |федерального бюджета)       |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 4.2|Списание отложенных         |    4 |68—НПР—РиМБ|     09    |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |регионального и местного    |      |           |           |
   |    |бюджетов)                   |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 5.1|Создание отложенных         |   20 | 68—НПР—ФБ |     77    |
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части федерального       |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 5.2|Создание отложенных         |   60 |68—НПР—РиМБ|     77    |
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части регионального и    |      |           |           |
   |    |местного бюджетов)          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  6 |Начисление задолженности    |   23 |  79—2—1—А | 68—НПР—ФБ |
   |    |филиала А по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |федеральный бюджет          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  7 |Начисление задолженности    |    4 |  79—2—1—Б | 68—НПР—ФБ |
   |    |филиала Б по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |федеральный бюджет          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  8 |Начисление задолженности    |   67 |  79—2—1—А |68—НПР—РиМБ|
   |    |филиала А по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |региональный и местный      |      |           |           |
   |    |бюджеты                     |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  9 |Начисление задолженности    |   14 |  79—2—1—Б |68—НПР—РиМБ|
   |    |филиала Б по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |региональный и местный      |      |           |           |
   |    |бюджеты                     |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 10 |Перечисление налога на      |   90 | 68—НПР—ФБ |     51    |
   |    |прибыль в федеральный бюджет|      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 11 |Перечисление налога на      |  271 |68—НПР—РиМБ|     51    |
   |    |прибыль в бюджеты субъектов |      |           |           |
   |    |Российской Федерации и      |      |           |           |
   |    |местные бюджеты по месту    |      |           |           |
   |    |регистрации филиалов        |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 12 |Получение от филиала А суммы|   28 |     51    |  79—2—1—А |
   |    |текущего налога на          |      |           |           |
   |    |прибыль <3>                 |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 13 |Получение от филиала Б суммы|   28 |     51    |  79—2—1—Б |
   |    |текущего налога на          |      |           |           |
   |    |прибыль <3>                 |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |14.1|Корректировка суммы         |  —13 |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части федерального |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |14.2|Корректировка суммы         |  —39 |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части регионального|      |           |           |
   |    |и местного бюджетов)        |      |           |           |
   L————+————————————————————————————+——————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Соответствует сумме текущего налога на прибыль до ее распределения по удельным весам.

Таблица 5

Филиал А

тыс. руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  | Сумма|   Дебет   |   Кредит  |
   | п/п|          операции          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |1а.1|Начислен условный налоговый |  12  |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |расход в федеральный бюджет |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |1а.2|Начислен условный налоговый |  36  |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |расход в бюджет субъекта    |      |           |           |
   |    |Российской Федерации и      |      |           |           |
   |    |местный бюджет              |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |2а.1|Создание отложенных         |   6  | 68—НПР—ФБ |     77    |
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части федерального       |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |2а.2|Создание отложенных         |  19  |68—НПР—РиМБ|     77    |
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части регионального и    |      |           |           |
   |    |местного бюджетов)          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |3а.1|Списание отложенных         |   1  |     77    | 68—НПР—ФБ |
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части федерального       |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |3а.2|Списание отложенных         |   4  |     77    |68—НПР—РиМБ|
   |    |налоговых обязательств      |      |           |           |
   |    |(в части регионального и    |      |           |           |
   |    |местного бюджетов)          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  6 |Уменьшение задолженности    |  23  | 68—НПР—ФБ | 79—2—1—ГС |
   | <5>|филиала А по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |федеральный бюджет          |      |           |           |
   |    |(начисление производится    |      |           |           |
   |    |головной структурой)        |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  8 |Уменьшение задолженности    |  67  |68—НПР—РиМБ| 79—2—1—ГС |
   | <5>|филиала А по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |региональный и местный      |      |           |           |
   |    |бюджеты (начисление         |      |           |           |
   |    |производится головной       |      |           |           |
   |    |структурой)                 |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 12 |Перечислена сумма налога на |  28  | 79—2—1—ГС |     51    |
   | <5>|прибыль головной структуре  |      |    <4>    |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |4а.1|Корректировка суммы         |  16  |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части федерального |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |4а.2|Корректировка суммы         |  46  |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части регионального|      |           |           |
   |    |и местного бюджетов)        |      |           |           |
   L————+————————————————————————————+——————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Бухгалтерская запись Д-т 79-2-1-ГС К-т 51 у филиалов означает перечисление головной структуре только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспределения сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государством.

<5> Нумерация хозяйственных операций дана в соответствии с табл. 4.

Таблица 6

Филиал Б

тыс. руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  | Сумма|   Дебет   |   Кредит  |
   | п/п|          операции          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |1б.1|Начислен условный налоговый |   5  |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |расход в федеральный бюджет |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |1б.2|Начислен условный налоговый |  19  |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |расход в региональный и     |      |           |           |
   |    |местный бюджеты             |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |2б.1|Создание отложенных         |   1  |     09    | 68—НПР—ФБ |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |федерального бюджета)       |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |2б.2|Создание отложенных         |   4  |     09    |68—НПР—РиМБ|
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |регионального и местного    |      |           |           |
   |    |бюджетов)                   |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |3б.1|Списание отложенных         |   0  | 68—НПР—ФБ |     09    |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |федерального бюджета) (сумма|      |           |           |
   |    |несущественна)              |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |3б.2|Списание отложенных         |   1  |68—НПР—РиМБ|     09    |
   |    |налоговых активов (в части  |      |           |           |
   |    |регионального и местного    |      |           |           |
   |    |бюджетов)                   |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  7 |Уменьшение задолженности    |   4  | 68—НПР—ФБ | 79—2—1—ГС |
   | <7>|филиала Б по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |федеральный бюджет          |      |           |           |
   |    |(начисление производится    |      |           |           |
   |    |головной структурой)        |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  9 |Уменьшение задолженности    |  14  |68—НПР—РиМБ| 79—2—1—ГС |
   | <7>|филиала Б по налогу на      |      |           |           |
   |    |прибыль после               |      |           |           |
   |    |перераспределения в         |      |           |           |
   |    |региональный и местный      |      |           |           |
   |    |бюджеты (начисление         |      |           |           |
   |    |производится головной       |      |           |           |
   |    |структурой)                 |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 13 |Перечислена сумма налога на |  28  | 79—2—1—ГС |     51    |
   | <7>|прибыль головной структуре  |      |    <6>    |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |4б.1|Корректировка суммы         |  —3  |   99—УНР  | 68—НПР—ФБ |
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части федерального |      |           |           |
   |    |бюджета)                    |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |4б.2|Корректировка суммы         |  —7  |   99—УНР  |68—НПР—РиМБ|
   |    |условного налогового расхода|      |           |           |
   |    |по налогу на прибыль после  |      |           |           |
   |    |распределения по удельным   |      |           |           |
   |    |весам (в части регионального|      |           |           |
   |    |и местного бюджетов)        |      |           |           |
   L————+————————————————————————————+——————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бухгалтерская запись Д-т 79-2-1-ГС К-т 51 у филиалов означает перечисление головной структуре только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспределения сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государством.

<7> Нумерация хозяйственных операций дана в соответствии с табл. 4. Рассмотренные нами бухгалтерские операции по организации в целом представлены в схеме, приведенной в конце настоящей статьи.

Как видно из схемы, достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-НПР-ФБ и 68-НПР-РиМБ должны иметь нулевое сальдо.

Сальдо по счету 79, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", как у головной структуры, так и у обособленных подразделений позволяет выполнять контрольную функцию: если счет 79-2-1 "не закрывается", то есть не становится равным нулю по организации в целом, то это значит, что какой-то из филиалов или головная структура неверно оформили бухгалтерские записи.

Рассмотрим также порядок отражения в учете отдельных хозяйственных операций, встречающихся в деятельности организаций, имеющих филиалы.

Как правило, головная организация в Положении о филиалах ограничивает права филиалов по осуществлению расходов, которые впоследствии не смогут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль, например выдачу материальной помощи, предоставление различных социальных льгот и прочее. Решение об осуществлении таких расходов, как правило, принимается головной организацией. Это позволяет осуществлять контроль за постоянными разницами и, как следствие, за постоянными налоговыми обязательствами.

Однако в деятельности филиалов бывают ситуации, при которых возникновения постоянных налоговых обязательств не избежать.

Пример 2. В филиале организации (кафе), выделенном на отдельный баланс, в мае 2003 г. была проведена проверка органами, осуществляющими санитарно-эпидемиологический государственный контроль. По результатам данной проверки на организацию был наложен штраф в сумме 20 000 руб. за нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах. В этом же месяце штраф уплачен в добровольном порядке с расчетного счета филиала.

За нарушение санитарного законодательства главные государственные санитарные врачи и их заместители имеют право выносить мотивированные постановления о наложении административных взысканий в виде предупреждений или штрафов (пп.7 п.1 ст.51 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения"). Нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах (столовых, ресторанах, кафе, барах и других местах), в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 200 до 300 минимальных размеров оплаты труда (ст.6.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Предъявленный организации штраф за несоблюдение филиалом санитарных правил отражается в учете филиала по дебету счета 91-2 (как внереализационные расходы) в корреспонденции с кредитом счета 76, и данная сумма штрафа не учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п.20 ПБУ 18/02.

В целях налогообложения прибыли предъявленный организации штраф не учитывается в составе расходов и, следовательно, не участвует при формировании налогооблагаемой прибыли (п.2 ст.270 НК РФ).

Поэтому одновременно с начислением и уплатой административного штрафа необходимо формирование постоянного налогового обязательства в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таблица 7

тыс. руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————————T—————————T—————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  |  Сумма,  |  Дебет  |  Кредит |
   | п/п|          операции          | тыс. руб.|         |         |
   +————+————————————————————————————+——————————+—————————+—————————+
   |  1 |Отражена сумма штрафа за    |  20 000  |   91—2  |    76   |
   |    |нарушение санитарного       |          |         |         |
   |    |законодательства            |          |         |         |
   +————+————————————————————————————+——————————+—————————+—————————+
   |  2 |Произведена уплата штрафа   |  20 000  |    76   |    51   |
   +————+————————————————————————————+——————————+—————————+—————————+
   |  3 |Начислено постоянное        |   4 800  |  99—ПНО |  68—НПР |
   |    |налоговое обязательство <8> |          |         |         |
   L————+————————————————————————————+——————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> С распределением по бюджетам.

Пример 3. Производственная организация, имеющая сеть филиалов, 14 января 2003 г. заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком на один год. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Страховая премия уплачена единовременно 20 января 2003 г. в размере 35 770 руб. в полном объеме. Уплата страховой премии произведена филиалом по поручению головной структуры. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Расходы на оплату труда, отраженные в учете корреспонденцией по дебету счетов 20, 26 и кредиту счета 70, за I квартал по организации в целом, включая филиалы, составили 240 000 руб., за 6 месяцев - 540 000 руб., за 9 мес. - 780 000 руб., по итогам 2003 г. - 1 100 000 руб. Для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников.

В соответствии с Планом счетов отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки"; в аналогичном порядке отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При этом в Инструкции к счету 99 "Прибыли и убытки" указывается, что по дебету этого счета отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль; суммы постоянных обязательств.

Следовательно, когда по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 отражаются суммы списываемых отложенных налоговых активов, они представляют собой постоянные активы, то есть превращаются в них при определенных условиях.

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором расходов по договору добровольного медицинского страхования своих работников на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99).

Поскольку организация перечисляет страховую премию единовременно за весь период (12 мес.), то расходы на ее выплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов. Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Договор страхования, как правило, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п.1 ст.957 Гражданского кодекса Российской Федерации). Иными словами, в рассматриваемом примере расходы на выплату страховой премии следует списывать начиная с января 2003 г. исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.217 и пп.7 п.1 ст.238 НК РФ суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

При этом при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 этой статьи настоящего Кодекса. Кроме того, признание расходов по добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, производится равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ, разд.5.2.1 Методических рекомендаций), а в соответствии с разд.6.3.3 Методических рекомендаций расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ, являются косвенными расходами.

Таким образом, в данном случае расходы на страхование признаются в бухгалтерском и налоговом учете одновременно.

Для точного определения размера ограничения (норматива) (суммы расходов на оплату труда) головная структура должна получать от всех филиалов ежеквартально сумму расходов на оплату труда (ежемесячно и нарастающим итогом с начала года).

Вместе с тем данный вид расходов учитывается для целей налогообложения в ограниченных пределах (3% от оплаты труда). Превышение установленного предела приводит к различию показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации в I квартале 2003 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников, признаваемая в бухгалтерском учете, составит 6958 руб. (35 770 руб. : 365 дн. х (12 дн. + 28 дн. + 31 дн.)), что соответствует сумме таких расходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль с учетом установленного п.16 ст.255 НК РФ ограничения - 7200 руб. (240 000 руб. х 3%). За полугодие сумма таких расходов составляет 15 876 руб. (6958 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что также не превышает установленного ограничения - 16 200 руб. (540 000 руб. х 3%). По итогам 9 месяцев сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 24 892 руб. (15 876 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что превышает нормативную величину на 1492 руб. (24 892 руб. - 780 000 руб. х 3%).

Поскольку расходы по договору страхования работников, не учтенные в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам 9 месяцев, могут быть признаны ("уложатся" в норматив) по итогам года, то на основании п.п.8 - 11 ПБУ 18/02 возникшая разница в сумме 1492 руб. признается вычитаемой временной разницей, которая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль.

На основании п.13 ПБУ 18/02 возникшую в сентябре 2003 г. вычитаемую временную разницу следует отразить в аналитическом учете по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", так как она возникла из-за непризнания для целей исчисления налога на прибыль части расходов, признанных в бухгалтерском учете.

Согласно п.14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив в размере 358 руб. (1492 руб. х 24%) записью Д-т 09 К-т 68-НПР.

В рассматриваемом примере по итогам 2003 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 33 908 руб. (24 892 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)), что превышает установленное ограничение на 908 руб. (33 908 руб. - 1 100 000 руб. х 3%). Иными словами, разница в оценке расходов по договору страхования, признанных по данным бухгалтерского учета и учтенных для целей исчисления налога на прибыль, уменьшилась на 584 руб. (1492 руб. - 908 руб.).

В соответствии с п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Бухгалтерская запись (Д-т 68-НПР К-т 09 - на 584 руб.) должна быть датирована концом декабря 2003 г.

Оставшаяся разница в сумме 908 руб. подлежит исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как по итогам года, так и в последующие отчетные периоды. В связи с этим на основании п.17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшен налог на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков.

Таблица 8

Головная структура

руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  | Сумма|   Дебет   |   Кредит  |
   | п/п|          операции          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |                  Бухгалтерские записи января                   |
   +————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————+
   |  1 |Отражено получение расходов |35 770|     97    |    79—2   |
   |    |от филиала как расходов     |      |           |           |
   |    |будущих периодов            |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |    |Признаны в учете расходы на страхование работников:        |
   +————+————————————————————————————T——————T———————————T———————————+
   |  2 |Январь                      | 1 176|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  3 |Февраль                     | 2 744|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  4 |Март                        | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  5 |Апрель                      | 2 940|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  6 |Май                         | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  7 |Июнь                        | 2 940|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  8 |Июль                        | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  9 |Август                      | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 10 |Сентябрь                    | 2 940|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |    |В аналитическом учете по    | 1 492|           |           |
   |    |счету 90—2 отражена         |      |           |           |
   |    |вычитаемая временная разница|      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 11 |Начислен отложенный         |   358|     09    |   68—НПР  |
   |    |налоговый актив (1492 х 24%)|      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |    |Признаны в учете расходы на страхование работников:        |
   +————+————————————————————————————T——————T———————————T———————————+
   | 12 |Октябрь                     | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 13 |Ноябрь                      | 2 940|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 14 |Декабрь                     | 3 038|     26    |     97    |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |    |В аналитическом учете по    |   584|           |           |
   |    |счету 90—2 отражено         |      |           |           |
   |    |уменьшение вычитаемой       |      |           |           |
   |    |временной разницы           |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 15 |Списан (частично) отложенный|   140|   68—НПР  |     09    |
   |    |налоговый актив (584 х 24%) |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |    |В аналитическом учете по    |   908|           |           |
   |    |счету 90—2 отражено         |      |           |           |
   |    |прекращение вычитаемой      |      |           |           |
   |    |временной разницы           |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   | 16 |Списан (окончательно)       |   218|   99—ПНО  |     09    |
   |    |отложенный налоговый актив  |      |           |           |
   L————+————————————————————————————+——————+———————————+————————————
   

Таблица 9

Филиал

тыс. руб.

     
   —————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————¬
   |  N |  Содержание хозяйственной  | Сумма|   Дебет   |   Кредит  |
   | п/п|          операции          |      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |                  Бухгалтерские записи января                   |
   +————T————————————————————————————T——————T———————————T———————————+
   |  1 |Перечислена страховая премия|35 770|    76—1   |     51    |
   |    |по договору страхования по  |      |           |           |
   |    |поручению головной структуры|      |           |           |
   +————+————————————————————————————+——————+———————————+———————————+
   |  2 |Расходы по уплате страховой |35 770|    79—2   |    76—1   |
   |    |премии переданы головной    |      |           |           |
   |    |структуре                   |      |           |           |
   L————+————————————————————————————+——————+———————————+————————————
   

Схема. Формирование остатков по счетам

бухгалтерского учета организации

Бухгалтерские записи у головной структуры

N хоз. опер. 99 09 77 68-ФБ 68-РиМБ 79 51

по табл. 4

     
               ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———
   

1.1 60¦ ¦ ¦ ¦60 ¦ ¦ ¦

1.2 180¦ ¦ ¦ ¦ ¦180 ¦ ¦

2.1 24¦ ¦ ¦ ¦24 ¦ ¦ ¦

2.2 76¦ ¦ ¦ ¦ ¦76 ¦ ¦

3.1 ¦ 13¦ ¦ ¦13 ¦ ¦ ¦

3.2 ¦ 37¦ ¦ ¦ ¦37 ¦ ¦

4.1 ¦ ¦1 ¦ 1¦ ¦ ¦ ¦

4.2 ¦ ¦4 ¦ ¦ 4¦ ¦ ¦

5.1 ¦ ¦ ¦0 20¦ ¦ ¦ ¦

5.2 ¦ ¦ ¦0 ¦ 60¦ ¦ ¦

6 ¦ ¦ ¦ ¦23 ¦ 23¦ ¦

7 ¦ ¦ ¦ ¦4 ¦ 4¦ ¦

8 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦67 67¦ ¦

9 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦14 14¦ ¦

10 ¦ ¦ ¦ 90¦ ¦ ¦ ¦90

11 ¦ ¦ ¦ ¦ 271¦ ¦ ¦271

12 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦28 28¦

13 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦28 28¦

14.1 -13¦ ¦ ¦ ¦-13 ¦ ¦ ¦

14.2 -39¦ ¦ ¦ ¦ ¦-39 ¦ ¦

     
               ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———
   

Оборот 288 50 5 0 111 111 335 335 108 56 56 361

Сальдо 288 45 0 0 0 52 305 <9>

Бухгалтерские записи у филиала А

N хоз. опер. 99 09 77 68-ФБ 68-РиМБ 79 51

по табл. 5

     
               ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———
   

1а.1 12¦ ¦ ¦ ¦12 ¦ ¦ ¦

1а.2 36¦ ¦ ¦ ¦ ¦36 ¦ ¦

2а.1 ¦ ¦ ¦6 6¦ ¦ ¦ ¦

2а.2 ¦ ¦ ¦19 ¦ 19¦ ¦ ¦

3а.1 ¦ ¦ 1¦ ¦1 ¦ ¦ ¦

3а.2 ¦ ¦ 4¦ ¦ ¦4 ¦ ¦

6 ¦ ¦ ¦ 23¦ ¦ ¦23 ¦

8 ¦ ¦ ¦ ¦ 67¦ ¦67 ¦

12 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28¦ ¦28

4а.1 16¦ ¦ ¦ ¦16 ¦ ¦ ¦

4а.2 46¦ ¦ ¦ ¦ ¦46 ¦ ¦

     
               ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———
   

Оборот 110 5 25 29 29 86 86 28 90 28

Сальдо 110 20 62 28 <9>

Бухгалтерские записи у филиала Б

N хоз. опер. 99 09 77 68-ФБ 68-РиМБ 79 51

по табл. 6

     
               ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———
   

1б.1 7¦ ¦ ¦ ¦7 ¦ ¦ ¦

1б.2 17¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 ¦ ¦

2б.1 ¦ 1¦ ¦ ¦1 ¦ ¦ ¦

2б.2 ¦ 4¦ ¦ ¦ ¦4 ¦ ¦

3б.1 ¦ ¦0 ¦ 0¦ ¦ ¦ ¦

3б.2 ¦ ¦1 ¦ 1¦ ¦ ¦ ¦

7 ¦ ¦ ¦ 4¦ ¦ ¦4 ¦

9 ¦ ¦ ¦ ¦ 14¦ ¦14 ¦

13 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28¦ ¦28

4б.1 -3¦ ¦ ¦ ¦-3 ¦ ¦ ¦

4б.2 -7¦ ¦ ¦ ¦ ¦-7 ¦ ¦

     
               ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———  ———+———
   

Оборот 14 5 1 5 5 14 14 28 18 28

Сальдо 14 4 10 28 <9>

Сумма оборотов и сальдо по счетам

головной организации и филиалов

99 09 77 68-ФБ 68-РиМБ 79 51

     
               ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———  ———T———
   

Оборот 412¦ 55¦6 5¦105 145¦145 435¦435 164¦164 56¦417

Сальдо 412¦ 49¦ ¦100 ¦ ¦ ¦ ¦361

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Сальдо по счету 51 кредитовое, так как счет для упрощения примера не имеет вступительного сальдо.

Л.В.Сотникова

Доцент,

д.э.н.

кафедра "Аудит"

Всероссийского заочного

финансово-экономического института

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——