"Налоговый вестник", N 3, 2004

НДС - НАЛОГ НА ДОЛГИ СПИСАННЫЕ?

1. Общие положения

В соответствии с п.5 ст.167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Как известно, подобная норма до 2001 г. в законодательстве отсутствовала, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. Каковы же причины и основания введения данной нормы?

2. Анализ гражданского законодательства

Прекращение гражданско-правового обязательства по оплате товаров (работ, услуг) регулируется гл.26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст.ст.407 - 419). В соответствии с п.1 ст.407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

ГК РФ предусматривает следующие основания прекращения обязательства: исполнением (ст.408), предоставлением отступного (ст.409), зачетом (ст.ст.401 - 412), совпадением должника и кредитора в одном лице (ст.413), новацией (ст.414), прощением долга (ст.415), невозможностью исполнения (ст.416), на основании акта государственного органа (ст.417), смертью гражданина (ст.418), ликвидацией юридического лица (ст.419).

В то же время ст.195 ГК РФ установлена исковая давность - срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Другими словами, исковая давность - это срок, при соблюдении которого суд обязан предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

Окончание этого срока не влечет погашения самого права. Нередки случаи, при которых обязательство прекращается в результате добровольного исполнения (например, с целью сохранения партнерских деловых отношений). Обязательство может прекратиться и помимо желания должника (например, в результате зачета, совпадения должника и кредитора в одном лице), а также за счет залога, удержания и других способов обеспечения обязательств. Очевидно, что истечение срока исковой давности не препятствует внесудебным правовым способам защиты.

Кроме того, исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения (п.2 ст.199 ГК РФ). В исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п.), нарушенное право гражданина подлежит защите (ст.205 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что, во-первых, окончание срока исковой давности не означает прекращения обязательства покупателя по оплате; во-вторых, истечение срока исковой давности не имеет значения, если другая сторона в споре не заявила о применении этого срока; в-третьих, в исключительных случаях для граждан (в нашем случае - для индивидуальных предпринимателей) срок исковой давности может быть восстановлен.

Таким образом, согласно гражданскому законодательству истечение срока исковой давности не означает прекращения обязательства должника. В гражданско-правовом смысле эти два понятия не смешиваются.

3. Анализ законодательства о бухгалтерском учете

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Следовательно, в законодательстве о бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности с отнесением на финансовые результаты не означает прекращения обязательства по оплате.

4. Анализ экономического основания

В соответствии с п.п.1 и 3 ст.3 НК РФ, закрепляющей основы налогового законодательства, при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Из вышеприведенных норм ст.3 НК РФ следует, что у налогоплательщика должен иметься источник для уплаты налога. Применительно к НДС с реализации товаров (работ, услуг) таким источником является выручка (п.2 ст.153 НК РФ). При этом под выручкой, как правило, понимаются денежные средства или иное имущество, полученные в счет оплаты <1>. Дебиторская задолженность является обязательством, а не имуществом, поэтому не может быть источником для уплаты налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Наиболее полное законодательное определение выручки содержалось в п.3 ст.4 Закона РСФСР от 20.12.1991 N 2069-1 "О подоходном налоге с предприятий" (данный Закон не вступил в силу): "Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в настоящем Законе понимается сумма денежных средств, фактически поступившая на счета предприятия в банке, в кассу предприятия, и другие поступления в оплату реализованной продукции (работ, услуг) за весь налогооблагаемый период".

Кроме того, введенный в налоговую систему Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст.1 вышеуказанного Закона). В случае неоплаты товаров (работ, услуг) добавленная стоимость формируется у должника, который и уплачивает соответствующий налог. Следовательно, для взимания НДС с кредитора в данном случае нет экономических оснований.

5. Выводы

Из анализа гражданского законодательства, законодательства о бухгалтерском учете и экономического основания НДС нельзя сделать вывод, что истечение срока исковой давности или списание дебиторской задолженности является оплатой товаров (работ, услуг) <2>. Следовательно, норма п.5 ст.167 НК РФ появилась исключительно для целей налогообложения. Можно предположить, что данная норма была введена законодателем с целью борьбы с уклонением от уплаты НДС. Имеется в виду ситуация, при которой организация получает от продавца неоплаченный товар, реализует его и "исчезает" вместе с полученными от продажи средствами - в этом случае бюджет теряет весьма существенную сумму НДС. С 2001 г. такая схема уклонения неэффективна ввиду специального правила, установленного в п.5 ст.167 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Следует отметить, что и в п.2 ст.167 НК РФ под оплатой понимается только прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг). Возникающую в связи с этим неясность в правовом регулировании вопроса, рассматриваемого автором в настоящей статье, следует толковать в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Данная норма под угрозой взимания дополнительного налога вынуждает продавцов ответственнее относиться к выбору покупателей и принимать все меры к своевременному истребованию задолженности. Тем самым на хозяйствующих субъектов косвенно возлагаются функции налогового контроля <3>. В случае неполучения оплаты в срок, установленный в п.5 ст.167 НК РФ, продавец уплачивает налог. Данный налог, по своей экономической сути, не имеет ничего общего с налогообложением добавленной стоимости и, следовательно, не является НДС. Правильнее именовать данный налог налогом на неполученную оплату, поскольку объектом налогообложения является не полученная в установленный срок оплата. В данном случае налог выступает скрытой формой ответственности за плохое исполнение обязанностей налогового контроля (или за возможный сговор с покупателем) и поэтому может именоваться также налогом на плохую работу с должниками. При этом налоговая база, период, ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты определяются аналогично НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Оформление счетов-фактур также является выполнением хозяйствующими субъектами функций налогового контроля.

По нашему мнению, в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов некоторое ограничение прав налогоплательщиков вполне допустимо. В то же время такое ограничение допустимо, как это следует из ч.3 ст.55 Конституции Российской Федерации, только в той мере, в какой это необходимо в вышеуказанных целях, и не должно быть излишне обременительным.

Во многих случаях неоплата товаров (работ, услуг) не связана с уклонением от уплаты НДС в бюджет: покупатели как налогоплательщики исполняют свои обязанности перед бюджетом, поскольку только уплатить налог в бюджет значительно проще, чем отдать всю сумму задолженности продавцу. Например, получив от продавца товар на 120 руб. (в том числе "НДС" <4> - 20 руб.) и продав его за 144 руб. (в том числе "НДС" - 24 руб.), покупатель как налогоплательщик уплатит в бюджет 24 руб. <5>. Как мы видим, суммы реальных издержек (120 руб. и 24 руб.) просто несопоставимы, как несопоставимы и известные последствия неуплаты долга контрагентам и государству. Кроме того, из вышеприведенного примера можно сделать вывод, что если покупатель не "исчезает" из цепочки расчетов, то соответствующие суммы НДС полностью поступают в федеральный бюджет, то есть бюджетных потерь не возникает. В этих случаях взимание налога с продавца, который к тому же и сам понес убытки, несоразмерно целям борьбы с уклонением от уплаты налога и ведет лишь к дополнительному обогащению государства, а значит, не основано на ч.3 ст.55 Конституции Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В кавычках указаны условные расчетные показатели, выделяемые в цене товара в целях налогообложения и используемые при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. В налоговой практике данные показатели именуются, как правило, "НДС уплаченный" и "НДС полученный".

<5> В силу ст.171 НК РФ покупатель, не оплативший товар, не сможет применить вычет.

Представляют интерес выводы, которые сделал Конституционный Суд Российской Федерации в схожей ситуации применительно к налогу на прибыль (в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П): Действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены.

В Постановлении от 27.04.2001 N 7-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

С учетом вышеизложенного введение неопровержимой презумпции в рассматриваемой ситуации недопустимо. Иными словами, продавец не должен лишаться права доказывать, что неоплата покупателем товаров (работ, услуг) не связана с уклонением от уплаты НДС. Необходимо на законодательном уровне предусмотреть механизм, исключающий начисление налога продавцу в случае, если угрозы уклонения покупателей от уплаты НДС не возникает, например если покупатель добросовестно исполнял обязанности налогоплательщика и не имеет бюджетной задолженности по НДС в течение определенного срока, либо если покупатель в принципе не обязан платить НДС (освобожден от уплаты НДС, применяет упрощенную систему налогообложения, является плательщиком единого налога на вмененный доход, иностранным покупателем и т.д.).

В связи с тем что в настоящее время имеет место очевидная дисгармония норм налогового и гражданского законодательства, не исключена проверка положений п.5 ст.167 НК РФ на предмет соответствия Конституции Российской Федерации.

В.М.Зарипов

Налоговый адвокат

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——