"Налоговый вестник", N 3, 2004

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ

СУММЫ АКЦИЗА ПО НАЛОГООБЛАГАЕМЫМ ОПЕРАЦИЯМ

С ПОДАКЦИЗНЫМИ ТОВАРАМИ

1. Определение налоговой базы

Порядок определения налоговой базы по признанным объектом обложения акцизом операциям, совершаемым с подакцизными товарами, установлен в ст.ст.187 - 191 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно положениям вышеуказанных статей НК РФ налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров, перечисленных в п.1 ст.193 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.п.2 и 4 ст.187 НК РФ налоговая база по операциям реализации (передачи) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), признаваемых согласно ст.182 настоящего Кодекса объектами налогообложения, при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, а также при первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь (за исключением нефтепродуктов), определяется:

а) по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки, - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении;

б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров.

При этом стоимость подакцизных товаров исчисляется исходя:

- из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, за вычетом акциза и НДС. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

- из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (а при их отсутствии - исходя из рыночных цен), без учета акциза и НДС. В частности, такие цены применяются при определении налоговой базы по подакцизным товарам, реализованным на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, при их передаче для натуральной оплаты труда.

Новая система взимания акцизов на нефтепродукты, согласно которой в качестве объектов обложения акцизами с 1 января 2003 г. признаны операции по получению нефтепродуктов, обусловила и введение с вышеуказанной даты нового порядка определения налоговой базы по этим объектам.

Так, согласно п.3 ст.187 НК РФ по операциям оприходования нефтепродуктов, самостоятельно выработанных из собственного сырья лицами, не имеющими свидетельства, и по операциям получения нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство (в том числе приобретение нефтепродуктов в собственность, оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья, получение нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственником этого сырья), налоговая база определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении.

По операциям передачи нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья (или по поручению этого собственника - любому иному лицу) налоговая база определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Если налогоплательщик при реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, получает выручку в иностранной валюте, то для определения налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Банка России, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

Определенная в соответствии с вышеизложенным порядком налоговая база по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается согласно положениям ст.189 НК РФ на суммы, полученные за их реализацию в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, дата реализации которых определяется как день оплаты, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой вышеуказанных подакцизных товаров.

В соответствии со ст.190 НК РФ при условии ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) и (или) получению подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (то есть отдельно по каждому виду реализуемого (передаваемого) и (или) получаемого подакцизного товара). При отсутствии у налогоплательщика такого учета по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения этих товаров определяется единая налоговая база согласно п.2 ст.190 НК РФ.

Например, если нефтеперерабатывающий завод производит из собственного сырья различные марки автомобильного бензина, облагаемые по различным налоговым ставкам (то есть бензин с октановым числом до "80" включительно и бензин с иными октановыми числами), но при этом не ведет раздельного (по маркам) учета по производству и реализации этих бензинов, то по всем операциям оприходования этих бензинов определяется единая налоговая база, то есть исчисляется в целом весь суммарный объем оприходованных марок автомобильных бензинов в натуральном выражении.

Кроме того, согласно п.7 ст.194 НК РФ нефтеперерабатывающий завод должен исчислить сумму акциза по операциям оприходования различных марок бензина как произведение единой налоговой базы, определенной вышеуказанным образом, и максимальной налоговой ставки, применяемой в отношении автомобильных бензинов, то есть ставки, установленной для бензина с октановым числом свыше "80".

Налоговая база по подакцизным товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе полученным в результате переработки вне таможенной территории Российской Федерации, определяется:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как сумма таможенной стоимости этих товаров и таможенной пошлины.

2. Налоговые ставки на подакцизные товары

Взимание акцизов производится по единым на всей территории Российской Федерации (включая подакцизные товары, ввозимые на ее территорию) налоговым ставкам, установленным ст.193 НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

При этом применяются ставки двух видов: специфические - в рублях и копейках за единицу измерения налогооблагаемого товара и адвалорные - в процентах к стоимости товара (определенной в соответствии со ст.187 НК РФ).

При применении положений ст.193 НК РФ читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

До 1 января 2003 г. на вина натуральные, то есть вина, изготовленные методом естественного сбраживания (за исключением шампанских и игристых), в том числе на изготовленные вышеуказанным методом вина шипучие и газированные, применялась ставка акциза в размере 3 руб. 52 коп. за 1 литр. При этом поскольку согласно ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные оригинальные и виноматериалы виноградные обработанные оригинальные. Общие технические условия" сухие, полусухие, полусладкие и сладкие нетрадиционные вина с содержанием этилового спирта 9 - 11%, при производстве которых не использовался этиловый спирт, были также отнесены к группе вин натуральных, вышеуказанная ставка распространялась и на эти вина.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 г. на вина нетрадиционные крепленые (то есть с содержанием этилового спирта) и на вина натуральные нетрадиционные некрепленые (то есть изготовленные методом естественного сбраживания) установлены самостоятельные налоговые ставки в размере соответственно 75 руб. и 4 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Постановлением Госстандарта России от 17.02.2001 N 18-ст в наименовании и по всему тексту ГОСТ Р 51157-98 слово "оригинальные" заменено на "нетрадиционные".

В соответствии с ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные нетрадиционные и виноматериалы виноградные обработанные нетрадиционные. Общие технические условия" вина в зависимости от способа их производства, содержащейся в них объемной доли спирта и массовой концентрации сахаров подразделяются на сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые) полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые), крепкие, полудесертные, десертные, газированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), ароматизированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), крепкие, полудесертные, десертные.

При этом сухие вина - это вина, получаемые полным сбраживанием свежего виноградного сусла или мезги, либо восстановленного виноградного сусла; полусухие, полусладкие и сладкие (некрепленые) вина - это вина, получаемые из сухих виноградных виноматериалов с добавлением сахара или виноградного концентрированного сусла, а некрепленые вина - это вина, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения.

Учитывая, что в соответствии с ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" вина, получаемые полным или неполным сбраживанием сусла или мезги, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения, отнесены к натуральным винам, вина нетрадиционные сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые), полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые) (в том числе аналогичные газированные и ароматизированные) относятся к облагаемым по ставке 4 руб. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта винам натуральным нетрадиционным некрепленым.

Остальные наименования нетрадиционных вин (крепкие, полудесертные, десертные, в том числе аналогичные ароматизированные) облагаются по ставке 75 руб. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.

В связи с введением ст.196 НК РФ в отношении производства и реализации алкогольной продукции режима налогового склада ставки акцизов на алкогольную продукцию применяются следующим образом:

- в размере 50% от установленной ставки:

при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;

при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в организации розничной торговли или общественного питания;

- в размере 100% установленной ставки:

при реализации производителями алкогольной продукции с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется эта продукция организациям оптовой или розничной торговли);

при реализации производителями алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% организациям розничной торговли или общественного питания;

при реализации производителями алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% организациям оптовой торговли, не учредившим акцизные склады;

при реализации производителями алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% на экспорт (в случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии либо непредставления документов, обосновывающих освобождение от уплаты акцизов);

при продаже лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов либо других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

при передаче алкогольной продукции на собственные нужды или другому лицу на безвозмездной основе;

при реализации алкогольной продукции лицам, использующим ее в качестве сырья, материалов, полуфабриката или на другие цели (например, в кондитерской промышленности или для производства лекарственных настоек, бальзамов и т.д.).

Налогообложение пива осуществляется по акцизным ставкам, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 1 руб. 40 коп. за 1 литр, а свыше 8,6% - 4 руб. 60 коп. за 1 литр.

Под определением "нормативного (стандартизированного) содержания" понимается объемная доля спирта (в %), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими государственными стандартами (ГОСТ), регламентирующими производство пива.

Согласно ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" (п.4.1.6) верхний предел содержания в этой продукции спирта техническими требованиями не регламентирован, а установлена лишь нижняя граница (минимальный уровень его содержания), ниже которой объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.

В соответствии с разъяснениями Госстандарта России цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", например "объемная доля спирта не менее 8,6%" - это означает, что фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные 8,6%, являются нормативными.

Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная минимальной или превышающая ее, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям.

Учитывая вышеизложенное, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного согласно ГОСТ Р 51174-98, производится с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Ароматизированные сигареты, произведенные по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТ (требования которого не исключают изготовление сигарет из табачного сырья, обработанного ароматизаторами), должны облагаться по ставкам акцизов в размерах, утвержденных п.1 ст.193 НК РФ на аналогичные неароматизированные табачные изделия.

Налогообложение легковых автомобилей осуществляется согласно установленным п.1 ст.193 НК РФ специфическим (то есть в рублях и копейках за единицу измерения) ставкам акциза. При этом поскольку эти ставки дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, за единицу измерения принят 0,75 кВт или 1 лошадиная сила (л. с.).

Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям (или мотоциклам), одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 кВт, так и в расчете на 1 л.с. При этом налоговая база по легковым автомобилям определяется как суммарная мощность двигателей реализованных автомобилей, и расчет суммы акциза производится исходя из этой налоговой базы.

3. Порядок исчисления суммы акциза

Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе и по ввозимым на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки (размеры которой установлены в п.1 ст.193 настоящего Кодекса) и налоговой базы, определенной согласно ст.ст.187 - 191 НК РФ.

В соответствии со ст.194 НК РФ по товарам, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки, сумма акциза исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы, а по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, сумма акциза исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по данному товару.

Так, если принять, что О - налоговая база, А - ставка акциза, а С - сумма акциза, то в первом случае сумма акциза может быть рассчитана согласно следующей формуле:

С1 = А х О,

где О (налоговая база) - объем реализованных (переданных) или полученных (оприходованных) товаров в натуральном выражении.

Во втором случае расчет суммы акциза может быть произведен согласно следующей формуле:

С2 = О х А : 100%,

где О (налоговая база) - стоимость реализованных товаров по каждому виду подакцизного товара.

Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из специфической и адвалорной налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров. Иными словами, в этом случае для расчета может быть использована следующая формула:

С3 (сумма акциза) = С1 (А - ставка акциза в руб. и коп. за единицу измерения товара х О - объем реализации этого товара в натуральном выражении) + С2 (О - стоимость реализованного товара х А - ставка акциза в % : 100%).

Так, поскольку с 1 января 2003 г. на сигареты установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из специфической составляющей (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной (в % к отпускной цене этого товара), одна часть суммы акциза по вышеуказанным табачным изделиям определяется исходя из количества реализованных сигарет, а другая - на основании отпускных цен на них (без акциза и НДС).

Пример. Если в налоговом периоде 2003 г. производителем сигарет с фильтром (ставка акциза - 50 руб. за 1000 штук + 5%) реализовано 100 000 штук этих сигарет за 60 000 руб. (без акциза, НДС и налога с продаж), то сумма акциза, подлежащая исчислению по вышеуказанной партии сигарет, определяется следующим образом.

Количество сигарет в реализованной партии (в тыс. шт.) умножается на специфическую ставку (100 000 шт. х 50 руб.) : 1000 шт. = 5000 руб., затем от стоимости этой партии определяется сумма, подлежащая исчислению по адвалорной ставке (60 000 руб. х 5 %) : 100% = 3000 руб. Таким образом, общая сумма акциза, исчисленная по данной партии, составит 8000 руб. (5000 руб. + 3000 руб.).

Общая сумма акциза по налогооблагаемым акцизом операциям с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов) определяется по итогам налогового периода (то есть каждого календарного месяца) как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. По операциям с подакцизными нефтепродуктами, признаваемым в соответствии со ст.182 НК РФ объектом налогообложения, общая сумма акциза определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

При этом если налогоплательщик не ведет раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Например, если организация - производитель табачной продукции не ведет раздельный учет табачных изделий, облагаемых по разным ставкам акциза, то в соответствии с вышеуказанным порядком исчисление и уплата акцизов по этим изделиям производятся с применением максимального размера ставки акциза по данной группе товаров.

Иными словами, если производитель сигарет с фильтром и без фильтра не вел раздельный учет производства и реализации этих изделий, то сумма акциза по ним в этом случае устанавливается по максимальной ставке акциза, а именно по ставке на сигареты с фильтром, то есть 50 руб. за 1000 штук + 5%.

4. Порядок применения налоговых вычетов

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, исчисленную в соответствии с положениями ст.194 НК РФ по подакцизным товарам, на установленные ст.200 настоящего Кодекса налоговые вычеты в порядке, определенном в ст.201 НК РФ.

Так, в соответствии с п.п.2 и 3 ст.200 НК РФ вычетам подлежат следующие суммы акциза:

а) сумма акциза, предъявленная продавцами и уплаченная налогоплательщиком при приобретении или при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), - по операциям реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из собственного сырья.

Вычету из исчисленной суммы акциза подлежит также акциз, уплаченный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается лишь в той части товаров, потери которых соответствуют нормам естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров;

б) сумма акциза, уплаченная собственником давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов) при его приобретении (или при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) либо при передаче этого сырья на переработку, - при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.

Таким образом, исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1) если подакцизные товары использованы в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по этим товарам, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по товарам, использованным в качестве сырья (при их приобретении, передаче или ввозе);

2) порядок применения налоговых вычетов при использовании подакцизных товаров в качестве сырья для производства других подакцизных товаров на операции, совершаемые с 1 января 2003 г. с нефтепродуктами, не распространяется.

В соответствии с установленным п.1 ст.201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов сумма акциза, уплаченная по использованному для производства подакцизных товаров покупному (собственному) подакцизному сырью, вычитается на основании предъявленных налогоплательщиком расчетных документов (в том числе реестров чеков, реестров на получение средств с аккредитива, первичных учетных документов) и счетов-фактур, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза в составе стоимости приобретенного сырья.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.198 НК РФ предъявленная покупателю (и, соответственно, уплаченная им) сумма акциза должна быть выделена в этих документах (в том числе и в счетах-фактурах) отдельной строкой (исключая случаи реализации на экспорт и реализацию нефтепродуктов). Кроме того, согласно положениям п.п.1 - 2 ст.198 НК РФ обязанность выделять в счетах-фактурах суммы акцизов отдельной строкой возложена только на плательщиков акцизов, которыми признаются лишь лица, реализующие произведенные ими подакцизные товары (за исключением нефтепродуктов).

Таким образом, поскольку лица, реализующие подакцизные товары (за исключением нефтепродуктов), непосредственно ими не произведенные, не признаются плательщиками акцизов, они не имеют оснований для выделения суммы акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах.

Согласно ст.198 НК РФ у плательщика акцизов, использующего в процессе производства подакцизных товаров подакцизное сырье, приобретенное у лица, не являющегося его непосредственным производителем, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных в п.2 ст.200 настоящего Кодекса.

Если налогоплательщик использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях (то есть им не приобретенные и, соответственно, им не оплаченные), то для осуществления налоговых вычетов, установленных п.3 ст.200 НК РФ, он должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем этого сырья (если он произвел его) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил это сырье).

Таким образом, в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п.1 ст.201 НК РФ, налоговые вычеты акцизов, предусмотренные при производстве подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) из подакцизного давальческого сырья, осуществляются без представления счетов-фактур.

Следовательно, переработчик давальческого сырья в части реализации выработанного из него подакцизного товара (за исключением нефтепродуктов) при представлении вышеуказанных документов имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные в п.3 ст.200 НК РФ.

Например, если лицо осуществляет деятельность по розливу алкогольной продукции, как закупленной им у поставщиков, так и переданной ему на давальческой основе, то:

в первом случае лицо, осуществляющее деятельность по розливу алкогольной продукции, не имеет права на налоговые вычеты, поскольку поставщикам, не являющимся производителями закупленной у них алкогольной продукции, не предоставлено право на выделение в счетах-фактурах акциза;

во втором случае лицо, осуществившее розлив, имеет право на налоговые вычеты, поскольку для их осуществления при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья предъявление счетов-фактур не предусматривается.

При этом налогоплательщик, использующий при производстве подакцизных товаров (в данном случае при розливе алкогольной продукции) в качестве сырья другие подакцизные товары, как приобретенные, так и переданные ему на давальческих условиях, должен вести раздельный учет операций по производству и реализации готовых подакцизных товаров в зависимости от принадлежности сырья.

Если в качестве давальческого сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) используются подакцизные товары, ранее также произведенные из давальческого сырья (то есть происходит вторичная переработка одного и того же подакцизного товара), налоговые вычеты производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза, уплаченных при первичной переработке (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Это объясняется тем, что в соответствии с п.2 ст.199 НК РФ при передаче производителем - налогоплательщиком подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику, который использует их для дальнейшего производства других подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), этот собственник не относит на стоимость переданных ему товаров предъявленный переработчиком акциз.

Вместе с тем переработчик давальческого сырья как налогоплательщик по совершенной им операции передачи выработанных подакцизных товаров, направляемых на вторичную переработку, должен исчислить и в установленные сроки уплатить в бюджет акциз по этой передаче. Таким образом, по используемым в качестве давальческого сырья указанным (то есть ранее произведенным из давальческого сырья) подакцизным товарам производителем этих товаров акциз уплачивается, но собственником этого сырья в стоимости этих товаров не учитывается.

Согласно вышеизложенному порядку применения налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных при первичной переработке подакцизных товаров, расчеты между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком - производителем из этого сырья подакцизных товаров, вновь передаваемых для производства подакцизных товаров, вынесены за рамки налоговых отношений и отнесены к отношениям хозяйствующих субъектов.

Иными словами, в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком - переработчиком этого сырья в подакцизные товары, если эти товары предполагается в дальнейшем передать на вторичную переработку в подакцизные товары, должен быть предусмотрен тот или иной механизм возмещения собственником давальческого сырья уплаченного налогоплательщиком - переработчиком акциза. При отсутствии документов, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза, у налогоплательщика, осуществляющего на давальческих условиях вторичную переработку этого товара, не будет оснований для осуществления соответствующих налоговых вычетов.

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (как покупного, так и давальческого) для производства других подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), производятся на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации и уплату этих сумм акциза таможенным органам.

Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах приведено наименование организации, за которую произведена оплата.

Налоговые вычеты, указанные в п.п.2 - 3 ст.200 НК РФ, производятся при соблюдении следующих условий:

1) согласно п.1 ст.201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, при их приобретении, передаче или ввозе на территорию Российской Федерации.

Вместе с тем на практике часто возникает ситуация, при которой расчеты за поставленные подакцизные товары, использованные в качестве сырья, производятся с помощью векселей.

В этих случаях необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.815 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (или иного указанного в векселе плательщика) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, поскольку, исходя из вышеприведенного определения, вексель - это долговое денежное обязательство, он является средством оформления отсрочки уплаты денег (в том числе, например, за приобретенные товары), а не непосредственным платежом. Кроме того, в векселе не указывается, за что конкретно должен быть произведен платеж. Следовательно, вексель не может служить документом, подтверждающим факт оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.

Соответственно, налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные им подакцизные товары собственный вексель, то есть векселедатель, имеет право на налоговый вычет сумм акциза по этим товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.

Налогоплательщик, использующий для расчетов вексель третьего лица, (то есть индоссант), имеет право на налоговый вычет сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что данный вексель был ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В этом случае сумма акциза принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акциза, поскольку фактическая оплата векселя денежными средствами отсутствует.

Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель;

2) в соответствии с п.3 ст.199 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров, производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Этот порядок обусловлен необходимостью избежания при определении суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, его двойного налогообложения, то есть неоднократного взимания одного и того же вида налога с одного и того же объекта, поскольку в соответствии со ст.38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект обложения.

Ситуация двойного обложения акцизами может возникнуть только при переработке подакцизных товаров, имеющих одинаковый объект налогообложения.

Например, при исчислении акциза на алкогольную продукцию применение налоговых вычетов акциза, уплаченного по спирту этиловому, использованному на ее производство, полностью правомерно, поскольку ставки акциза как на этиловый спирт, так и на алкогольную продукцию установлены на одинаковую единицу измерения налоговой базы - 1 литр стопроцентного (безводного) спирта.

При этом в случае, если алкогольная продукция реализуется с акцизного склада производителя акцизному складу оптовой торговли, двойного обложения акцизом не происходит, поскольку каждый из субъектов (производитель и оптовик) уплачивает акциз исходя из 50% ставки акциза.

Кроме того, согласно ст.199 НК РФ если приобретенные подакцизные товары не используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, то суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, то есть суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции покупателю - организации оптовой торговли, налоговым вычетам не подлежат, а должны быть отнесены организацией оптовой торговли на стоимость приобретенных товаров.

Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы, то вся стоимость использованного в качестве сырья подакцизного товара, включая акциз, списывается на затраты производства готового подакцизного товара.

Например, если при производстве ароматизированных сигарет используется раствор водно-спиртового ароматизатора, в состав которого входит спирт этиловый, то при определении суммы акциза, подлежащей уплате по этим сигаретам, для проведения налоговых вычетов акциза, уплаченного по спирту, оснований не имеется, поскольку здесь присутствуют два различных, самостоятельных и несопоставимых в единицах измерения налоговой базы объекта налогообложения (табачные изделия - в рублях и копейках за 1000 штук и спирт этиловый - в рублях за 1 литр безводного этилового спирта). Соответственно, акциз, уплаченный по спирту этиловому, использованному в качестве компонента для приготовления ароматического раствора для обработки табачного сырья, следует относить на себестоимость ароматизированных сигарет;

3) в соответствии с п.3 ст.201 НК РФ налоговым вычетам подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам, использованным в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров.

Если продолжать рассматривать вышеприведенный пример производства ароматизированных сигарет, то в соответствии с ГОСТ основообразующим сырьем для производства сигарет является смесь ферментированного табачного сырья.

При этом обработка ферментированного табака ароматизатором не является обязательным требованием, предъявляемым к изготовлению сигарет, что свидетельствует о второстепенности данного компонента в процессе их изготовления и относит его, так же как и используемый в качестве растворителя для производства этого ароматизатора спирт этиловый, не к сырью и материалам, образующим основу сигарет, а к вспомогательным материалам;

4) в соответствии с п.3 ст.201 НК РФ стоимость использованного подакцизного сырья должна быть списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. При этом если стоимость этого сырья списана на затраты по производству реализованных товаров в одном периоде, а оплата этого сырья произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

В связи с данной нормой необходимо обратить внимание на следующее.

До вступления в силу с 1 января 2001 г. части второй НК РФ при исчислении суммы акциза по операциям реализации подакцизных товаров (в том числе алкогольной продукции) к вычету принималась вся сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров.

Начиная с 2001 г. к вычету принимается лишь та часть уплаченного при приобретении подакцизного сырья акциза, которая приходится на сырье, использованное на производство не всего, а только фактически реализованного подакцизного товара. Следовательно, сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, содержащемуся в отходах, образовавшихся при производстве из него алкогольной продукции, к вычету при определении суммы акциза на эту алкогольную продукцию не принимается.

При этом если образовавшиеся при производстве водки и (или) ликероводочных изделий спиртосодержащие отходы (при соблюдении условий, установленных в пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, а именно: наличие государственного регистрационного удостоверения на эти отходы и их реализация по выданному Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхоза России специальному разрешению на поставку, в примечании которого указано их направление на дальнейшую переработку и (или) на использование для технических целей) признаны неподакцизными товарами, акциз, уплаченный по содержащемуся в них спирту, согласно ст.199 НК РФ относится на стоимость этих отходов.

Если же (в случае несоблюдения вышеуказанных требований) эти отходы признаны подакцизными товарами, то сумма акциза, уплаченная по содержащемуся в них спирту, подлежит вычету при исчислении акциза по реализованным спиртсодержащим отходам.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 4, 2004)

И.А.Давыдова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——