"Главбух", N 4, 2004

НОВЫЕ ПРАВИЛА УЧЕТА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 20/03

Минюст России 22 января 2004 г. зарегистрировал новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Оно утверждено Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Как и следует из названия ПБУ, им должны руководствоваться фирмы, которые ведут совместную деятельность. С точки зрения гражданского законодательства такие отношения регулируются договором о совместной деятельности или договором простого товарищества, что то же самое. Напомним, что до 2004 г. бухучет операций по таким договорам регулировался Указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н. Теперь этот документ отменен.

Как известно, по договору простого товарищества несколько фирм, не создавая нового предприятия, объединяют свои вклады - основные средства, материалы, деньги, деловые связи и т.д. - и общими усилиями стремятся получить прибыль или добиться какой-либо иной цели. Такое определение совместной деятельности дано в ст.1041 Гражданского кодекса РФ. А в ПБУ 20/03 договоры простого товарищества в зависимости от способа, которым товарищи извлекают прибыль, разделены на три вида. Первый вид договоров называется "совместно осуществляемые операции", второй - "совместно используемые активы", а третий - "совместная деятельность". Для каждого из этих видов договора установлен свой порядок учета.

В данном комментарии мы расскажем о новых правилах бухучета по договорам о совместной деятельности и сравним их с требованиями Налогового кодекса РФ. Причем различия приведены в наглядной таблице. Кроме того, мы дадим ответы на многие бухгалтерские вопросы, которые пока не готовы разъяснить чиновники.

Учет совместно осуществляемых операций

Что такое совместно осуществляемые операции? В п.6 ПБУ 20/03 так назван договор, каждая из сторон которого обязана сама выполнить определенный этап в производстве, а затем все участники договора делят между собой полученную выручку.

Пример 1. ООО "Кронос" и ЗАО "Болид" договорились производить телевизоры. При этом ООО "Кронос" изготавливает кинескопы, а ЗАО "Болид" собирает телевизоры и реализует их оптовикам. Выручку товарищи делят пропорционально своим расходам.

Поскольку у ООО "Кронос" и ЗАО "Болид" свои этапы производства, в целях бухгалтерского учета их деятельность считается совместно осуществляемыми операциями.

До 2004 г. каждая фирма, подписавшая договор о совместной деятельности, должна была передать часть своего имущества на отдельный баланс, который вел один из товарищей. Теперь ситуация упростилась. Если предприятия договорились совместно осуществлять операции, никакого отдельного баланса вести не нужно. Другое дело, что расходы по совместным операциям нужно учитывать отдельно от других затрат предприятия.

Итак, все, что фирма вложила в совместный проект, надо учитывать на собственном балансе (п.7 ПБУ 20/03). Конкретно же затраты на свой этап производства, например, на какую-нибудь деталь, следует списывать на счет 20 "Основное производство". Ну а что дальше? В ПБУ 20/03 не сказано, как отразить передачу готовой детали другому товарищу для дальнейшей обработки. На наш взгляд, в учете нужно сделать такую проводку:

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества"

- передана для дальнейшей обработки деталь, изготовленная по договору о совместной деятельности.

А товарищ, получивший эту деталь, может учесть ее на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые на переработку".

Получается, что бухучет совместных операций ничем не отличается от обычного учета? Нет, отличия все же есть. Скажем, особое внимание стоит обратить на учет готовой продукции и выручки. Как мы уже говорили, при совместных операциях каждый из товарищей выполняет один из этапов производства. Кому-то "достается" окончательная сборка и продажа, этот участник и отражает готовую продукцию в своем учете. Но ведь часть продукции принадлежит другим товарищам. Поэтому п.7 ПБУ 20/03 предписывает учитывать их доли за балансом. Для этого можно использовать, например, счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Как оценить готовую продукцию? Об этом ПБУ 20/03 также умалчивает. Наш же совет таков. Ту часть продукции, что учтена за балансом, можно отразить в продажных ценах - тогда будет проще подсчитать выручку. А свою долю участник, выполнивший заключительный этап производства, оценивает исходя из собственных расходов. Когда же продукция будет продана, бухгалтер сделает в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- продана часть совместно произведенной продукции, принадлежащая предприятию, которому поручена ее реализация;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- списана себестоимость совместно произведенной продукции, принадлежащей предприятию, которому поручена ее реализация;

Кредит 002

- списана реализованная продукция, принадлежащая другим участникам;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- продана часть продукции, принадлежащая другим участникам договора простого товарищества.

Бухгалтеры же других товарищей отразят у себя в учете выручку за свою часть продукции. Каждый из них сделает такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- продана часть продукции, принадлежащая предприятию;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества"

- списаны затраты на производство совместно произведенной продукции, принадлежащей предприятию.

А как быть с НДС? Кто его должен начислять и уплачивать в бюджет? В Налоговом кодексе РФ об этом ничего не говорится. МНС России также не давало по этому поводу официальных разъяснений. Однако представители региональных налоговых управлений неоднократно утверждали, что НДС должен начислять участник договора, которому поручено ведение общих дел и обособленного баланса. В частности, такая точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211.

Но с совместными операциями ситуация совсем иная. Как мы сказали, в данном случае обособленного баланса нет, а выручка частями отражается в бухучете каждого товарища. На наш взгляд, НДС по совместным операциям лучше платить по аналогии с правилами, установленными для договора комиссии. То есть каждый из участников начисляет налог, приходящийся на принадлежащую ему долю реализованной продукции. А со счетами-фактурами следует поступать следующим образом. Фирма, торгующая общей продукцией, выставляет покупателям счета-фактуры на всю стоимость проданного, но в книге продаж приводит только свою выручку. Другие участники договора составляют по одному экземпляру счета-фактуры и регистрируют в книгах продаж сумму своего дохода.

Пример 1 (продолжение). Напомним, что ООО "Кронос" и ЗАО "Болид" решили совместно выпускать телевизоры. Выручку предприятия договорились делить пропорционально своим затратам. ООО "Кронос" изготавливает кинескопы. За февраль 2004 г. предприятие истратило на производство 300 кинескопов 500 000 руб. Это стоимость материалов, зарплата сотрудников, амортизация основных средств и т.д. Бухгалтер ООО "Кронос" сделал в учете проводки:

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" Кредит 02 (10, 70 ...)

- 500 000 руб. - отражены расходы по производству 300 кинескопов;

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества"

- 500 000 руб. - переданы ЗАО "Болид" кинескопы по договору о совместной деятельности.

ЗАО "Болид" собирает и реализует телевизоры. Февральские расходы на сборку телевизоров (стоимость комплектующих, амортизация основных средств и нематериальных активов, зарплата и т.д.) составили 1 500 000 руб. При этом в производство передали все кинескопы, изготовленные ООО "Кронос" в феврале. За февраль было собрано 300 телевизоров. Вклад ООО "Кронос" в их производство составил 25 процентов (500 000 руб. : (500 000 руб. + 1 500 000 руб.) х 100%). Значит, ему причитается выручка от продажи 75 шт. (300 шт. х 25%). А ЗАО "Болид" может претендовать на выручку за 225 шт. (300 - 75) февральских телевизоров.

Продажная цена одного телевизора - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Бухгалтер ЗАО "Болид" сделал в бухучете такие записи:

Дебет 003

- 500 000 руб. - оприходованы кинескопы, изготовленные ООО "Кронос";

Кредит 003

- 500 000 руб. - переданы в производство 300 кинескопов, изготовленных ООО "Кронос";

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" Кредит 02 (10, 70 ...)

- 1 500 000 руб. - отражены расходы по производству 300 телевизоров;

Дебет 43 Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества"

- 1 500 000 руб. - отражена себестоимость 225 телевизоров, выручка от реализации которых причитается ЗАО "Болид";

Дебет 002

- 885 000 руб. (11 800 руб. х 75 шт.) - отражена продажная стоимость 75 телевизоров, выручка от реализации которых причитается ООО "Кронос".

Когда телевизоры были проданы, в бухучете ЗАО "Болид" сделали такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2 655 000 руб. (11 800 руб. х 225 шт.) - продано 225 телевизоров, изготовленных по договору о совместной деятельности;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 405 000 руб. (1800 руб. х 225 шт.) - начислен НДС по 225 реализованным телевизорам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость 225 телевизоров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 750 000 руб. (2 655 000 - 405 000 - 1 500 000) - отражена прибыль от реализации 225 телевизоров;

Кредит 002

- 885 000 руб. - проданы 75 телевизоров, принадлежащих ООО "Кронос";

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 885 000 руб. (11 800 руб. х 75 шт.) - отражен доход ООО "Кронос" от продажи 75 телевизоров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 51

- 885 000 руб. - перечислен доход, причитающийся ООО "Кронос" от продажи телевизоров.

Бухгалтер ООО "Кронос" отразил продажу 75 телевизоров следующими проводками (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 885 000 руб. (11 800 руб. х 75 шт.) - продано 75 телевизоров, изготовленных по договору о совместной деятельности;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 135 000 руб. (1800 руб. х 75 шт.) - начислен НДС по 75 реализованным телевизорам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества"

- 500 000 руб. - списана себестоимость 75 телевизоров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 250 000 руб. (885 000 - 135 000 - 500 000) - отражена прибыль от реализации 75 телевизоров;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 885 000 руб. - получены от ЗАО "Болид" деньги, вырученные от продажи 75 телевизоров.

Обратите внимание: налоговый учет, как и раньше, обязан вести один из участников простого товарищества. Другие товарищи сообщают ему суммы своих расходов, а он ежеквартально подсчитывает результат совместной деятельности и распределяет его между всеми. При этом о причитающейся сумме он обязан сообщать каждому из участников не позднее 15 апреля (15 июля, 15 октября, 15 января). Таковы требования ст.278 Налогового кодекса РФ.

Пример 1 (продолжение). В договоре простого товарищества прописано, что налоговый учет ведет ЗАО "Болид". Для этого ООО "Кронос" ежемесячно сообщает ему о своих расходах.

В феврале 2004 г. доход от продажи телевизоров, изготовленных совместными усилиями ООО "Кронос" и ЗАО "Болид", составил 3 000 000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) х 300 шт.), а расходы на производство оказались равны 2 000 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль от реализации телевизоров - 1 000 000 руб. (3 000 000 - 2 000 000).

ООО "Кронос" причитается прибыль от реализации 75 телевизоров. Это 25 процентов от общей прибыли (75 шт. : 300 шт. х 100%). Таким образом, налогооблагаемая прибыль ООО "Кронос" от совместной деятельности составляет 250 000 руб. (1 000 000 руб. х 25%). Соответственно ЗАО "Болид" должно начислить налог на прибыль с 750 000 руб. (1 000 000 - 250 000).

Учет совместно используемых активов

Определение договора простого товарищества, который фирмы заключили, чтобы вместе использовать активы, дано в п.9 ПБУ 20/03. По такому договору несколько предприятий, имеющих в долевой собственности какое-либо имущество (здание, трубопровод и т.д.), используют его в своей предпринимательской деятельности.

Пример 2. ЗАО "Север" и ОАО "Юг" имеют в долевой собственности здание склада. По договору простого товарищества фирмы сдают склад в аренду. Доходы от аренды фирмы делят пропорционально долям.

Бухгалтеры ЗАО "Север" и ОАО "Юг" учитывают средства, истраченные на эксплуатацию склада по правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно используемых активов.

Бухучет доходов и расходов от использования совместных активов схож с учетом по совместным операциям. Так, обособленного баланса вести не нужно. Пункт 10 ПБУ 20/03 только лишь требует отражать доходы и расходы на отдельных субсчетах. Амортизацию по общим основным средствам каждый из собственников начисляет пропорционально своей доле.

Нередко все расчеты по совместной эксплуатации общего имущества ведет один из участников. Он должен отражать выручку, причитающуюся другим товарищам, следующей проводкой:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- отражен доход собственников совместно используемых активов.

В свою очередь бухгалтеры других товарищей начислят свои доходы такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от совместной эксплуатации общего имущества.

Что касается НДС, то с ним мы советуем поступать так же, как и при совместных операциях, а именно: каждый из собственников общего имущества должен начислять налог со своей доли в общей выручке.

Учет совместной деятельности

Мы подошли к третьему, можно сказать классическому, виду договора простого товарищества - совместной деятельности. Это тот случай, когда несколько организаций вкладывают в общее дело свое имущество и направляют туда некоторых работников. А в результате появляется новое подразделение, которое производит какую-либо продукцию, выполняет работы или, скажем, оказывает услуги. В отличие от двух предыдущих видов совместного бизнеса в такой ситуации невозможно точно установить долю участия каждого из товарищей в конкретном этапе производственного процесса. Подсчету поддается только величина их вкладов. Поэтому и прибыль от совместной деятельности чаще всего распределяется пропорционально вложенным средствам.

Пример 3. ООО "Волга" и ОАО "Амур" решили совместными усилиями производить двигатели для катеров. Для этого ООО "Волга" предоставило помещение и необходимое оборудование, а ОАО "Амур" - деньги для закупки материалов и своих рабочих. Прибыль от продажи двигателей товарищи договорились делить пропорционально вкладам.

Эти организации должны вести бухучет так, как требует ПБУ 20/03 в случаях совместной деятельности.

Правила бухгалтерского учета для совместной деятельности практически не изменились. Как и прежде, один из товарищей должен на обособленном балансе учитывать вклады участников, а также все доходы и расходы по совместным сделкам. Он же обязан платить НДС по реализованной продукции. Тут необходимо отметить, что бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности существенно различается. Все отличия мы свели в таблицу, приведенную на с. 23.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

совместной деятельности

     
   ——————————————T————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |  Операция   |        Учет у товарищей        | Учет у товарища, ведущего |
   |             |                                |         общие дела        |
   |             +——————————————T—————————————————+——————————————T————————————+
   |             | бухгалтерский|    налоговый    | бухгалтерский|  налоговый |
   |             |     учет     |       учет      |     учет     |    учет    |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Соединение   |Списывать по  |Не списывать     |Принимать     |Не отражать |
   |вкладов      |балансовой    |и продолжать     |к учету по    |            |
   |             |стоимости     |начислять        |договорной    |            |
   |             |(остаточной   |амортизацию      |стоимости,    |            |
   |             |для основных  |                 |устанавливать |            |
   |             |средств и     |                 |новый срок    |            |
   |             |нематериальных|                 |полезного     |            |
   |             |активов) на   |                 |использования |            |
   |             |финансовые    |                 |              |            |
   |             |вложения      |                 |              |            |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Учет расходов|Не вести      |Учитывать расходы|Учитывать     |Учитывать   |
   |и доходов    |              |обособленно и    |доходы и      |доходы      |
   |             |              |сообщать о них   |расходы       |            |
   |             |              |товарищу, который|              |            |
   |             |              |ведет общие дела |              |            |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Распределение|Отражать      |Отражать прибыль,|Рассчитывать  |Рассчитывать|
   |прибыли      |прибыль,      |рассчитанную     |прибыль и     |прибыль и   |
   |             |рассчитанную  |товарищем,       |распределять  |распределять|
   |             |товарищем, в  |ведущим общие    |ее между      |ее между    |
   |             |составе       |дела, в составе  |товарищами    |товарищами  |
   |             |операционных  |внереализационных|              |            |
   |             |доходов       |доходов          |              |            |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Распределение|Отражать      |Убыток не        |Рассчитывать  |Рассчитывать|
   |убытка       |убыток,       |отражать         |убыток и      |убыток, но  |
   |             |рассчитанный  |                 |распределять  |между       |
   |             |товарищем,    |                 |его между     |товарищами  |
   |             |ведущим общие |                 |товарищами    |его не      |
   |             |дела, в       |                 |              |распределять|
   |             |составе       |                 |              |            |
   |             |операционных  |                 |              |            |
   |             |расходов      |                 |              |            |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Возврат      |Приходовать по|Положительную    |Списывать по  |Не отражать |
   |вкладов      |остаточной    |разницу между    |балансовой    |            |
   |             |стоимости,    |стоимостью       |(остаточной   |            |
   |             |взятой из     |вложенного       |для основных  |            |
   |             |отдельного    |имущества и      |средств и     |            |
   |             |баланса.      |полученного      |нематериальных|            |
   |             |Разница между |обратно списывать|активов)      |            |
   |             |стоимостью    |на               |стоимости     |            |
   |             |вложенного    |внереализационные|              |            |
   |             |имущества и   |доходы.          |              |            |
   |             |полученного   |Отрицательную —  |              |            |
   |             |обратно       |не учитывать     |              |            |
   |             |списывать на  |                 |              |            |
   |             |операционные  |                 |              |            |
   |             |доходы или    |                 |              |            |
   |             |расходы.      |                 |              |            |
   |             |Начислять     |                 |              |            |
   |             |амортизацию   |                 |              |            |
   |             |исходя из     |                 |              |            |
   |             |нового срока  |                 |              |            |
   |             |полезного     |                 |              |            |
   |             |использования |                 |              |            |
   L—————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+—————————————
   

Учет вкладов

В "обычном" бухучете каждого из товарищей вклады в совместную деятельность отражают такой проводкой:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" (10, 51 ...)

- внесены в совместную деятельность основные средства, материалы, деньги и т.д.

А в обособленном бухучете простого товарищества полученное имущество приходуется такой записью:

Дебет 01 (10, 51 ...) Кредит 80

- получены основные средства, материалы, деньги и т.д. по договору простого товарищества.

На счете 58 "Финансовые вложения" отражается та стоимость имущества, внесенного в совместную деятельность, по которой оно числилось на балансе товарища (п.13 ПБУ 20/03). А вот в обособленном балансе вклады нужно оценивать так, как предусмотрено договором. Амортизацию же по основному средству, полученному в качестве вклада, надо начислять, как если бы до этого оно не эксплуатировалось. Так сказано в п.18 ПБУ 20/03.

Пример 3 (продолжение). ООО "Волга" в феврале 2004 г. передало в совместную деятельность токарный станок. Первоначальная стоимость станка на балансе у ООО "Волга" составляла 100 000 руб., а начисленная по нему амортизация - 30 000 руб.

Бухгалтер ООО "Волга" сделал в учете такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 30 000 руб. - списана амортизация, начисленная по токарному станку;

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - внесен токарный станок в совместную деятельность.

В договоре простого товарищества станок оценен в 60 000 руб. Исходя из этого, бухгалтер ОАО "Амур", которому поручено вести общие дела и обособленный бухучет, оприходовал станок следующей проводкой:

Дебет 01 Кредит 80

- 60 000 руб. - получен станок по договору простого товарищества.

Прежде чем передать станок в совместную деятельность, ООО "Волга" эксплуатировало его в течение трех лет. Однако бухгалтер ОАО "Амур" установил станку такой срок службы, как если бы раньше это оборудование совсем не использовалось. В результате новый срок полезного использования составил 16 лет, то есть 192 месяца. Амортизацию по станку решили начислять линейным способом. В марте в обособленном бухучете простого товарищества бухгалтер ОАО "Амур" начислит амортизацию по станку такой проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

- 312,50 руб. (60 000 руб. : 192 мес.) - начислена амортизация по токарному станку.

Распределение прибыли

В конце каждого года товарищ, ведущий общие дела, должен подсчитать результат совместной деятельности и распределить его между всеми участниками договора. Эта операция отражается такой проводкой:

Дебет 84 (75 субсчет "Расчеты по выплате доходов") Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" (84)

- распределена прибыль (распределен убыток) от деятельности простого товарищества.

В бухучете каждого товарища прибыль от совместной деятельности надо относить на операционные доходы, а убыток - на операционные расходы (п.14 ПБУ 20/03).

В налоговом учете прибыль от совместной деятельности нужно распределять между товарищами не только в конце года. Также это надо делать не позднее 15-го числа месяца, следующего за каждым отчетным периодом по налогу на прибыль (п.3 ст.278 Налогового кодекса РФ). Причем величины бухгалтерской и налоговой прибыли, скорее всего, не совпадут. Причин здесь множество. Одна из них связана с различными правилами амортизации основных средств, переданных в совместный бизнес. Как мы уже отмечали, в бухучете амортизацию по ним начисляет товарищ, ведущий общие дела. При этом он сам устанавливает новые сроки полезного использования и способы амортизации. В налоговом же учете объекты, используемые в совместной деятельности, амортизируются по общим правилам. То есть амортизацию продолжает считать фирма, передавшая основное средство в простое товарищество. А затем она лишь сообщает о сумме начисленной амортизации участнику, который подсчитывает налогооблагаемую прибыль от совместной деятельности.

Из-за различий между бухгалтерской и налоговой прибылью в бухучете образуются постоянные разницы. А следовательно, в бухгалтерском учете участникам придется отразить постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство. Таково требование п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Пример 3 (продолжение). В конце 2004 г. ОАО "Амур" подсчитало в бухучете результат от совместной деятельности с ООО "Волга". Прибыль составила 1 500 000 руб. Эту сумму распределили пропорционально вкладам товарищей: 40 процентов досталось ОАО "Амур", а 60 процентов - ООО "Волга".

Бухгалтер ОАО "Амур" сделал в обособленном учете простого товарищества такие проводки:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 600 000 руб. (1 500 000 руб. х 40%) - отражена часть прибыли от совместной деятельности, причитающаяся ООО "Волга";

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислена прибыль на расчетный счет ООО "Волга";

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 900 000 руб. (1 500 000 руб. х 60%) - отражена часть прибыли от совместной деятельности, причитающаяся ОАО "Амур";

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51

- 900 000 руб. - перечислена прибыль на расчетный счет ОАО "Амур".

А в бухучете самого ОАО "Амур" следует сделать такие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 91 субсчет "Прибыль от участия в совместной деятельности"

- 900 000 руб. - отражена прибыль по совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 900 000 руб. - получена прибыль по договору простого товарищества.

Бухгалтер ООО "Волга" отразил прибыль от совместной деятельности следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 91 субсчет "Прибыль от участия в совместной деятельности"

- 600 000 руб. - отражена прибыль по совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 600 000 руб. - получена прибыль по договору простого товарищества.

Налоговая прибыль по договору простого товарищества оказалась больше, чем бухгалтерская, а именно налогооблагаемые доходы равны 1 600 000 руб., в том числе:

- 960 000 руб. (1 600 000 руб. х 60%) - прибыль ОАО "Амур";

- 640 000 руб. (1 600 000 руб. х 40%) - прибыль ООО "Волга".

Поэтому бухгалтер ОАО "Амур", начисляя налог с прибыли простого товарищества, сделал такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 216 000 руб. (900 000 руб. х 24%) - начислен налог с бухгалтерской прибыли простого товарищества;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 14 400 руб. ((960 000 руб. - 900 000 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, налог на прибыль по совместной деятельности, который должно заплатить ОАО "Амур", составляет 230 400 руб. (216 000 + 14 400).

Бухгалтер ООО "Волга" начислил налог с прибыли от совместной деятельности так:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%) - начислен налог с бухгалтерской прибыли простого товарищества;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. ((640 000 руб. - 600 000 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль, который должно заплатить ООО "Волга", равен 153 600 руб. (144 000 + 9600).

Возврат вкладов

Теперь допустим, что товарищество прекращает свою деятельность. В такой ситуации имущество, внесенное в качестве вклада или купленное в процессе совместной деятельности, распределяется между участниками. В обособленном учете простого товарищества бухгалтер записывает:

Дебет 80 Кредит 01 субсчет Выбытие основных средств" (43, 51 ...)

- распределено между участниками имущество (основные средства, продукция, деньги и т.д.).

Организация, получившая имущество, разумеется, должна оценить его. Но как? Ответ: показать надо стоимость, по которой оно числилось на обособленном балансе в тот день, когда было решено прекратить совместную деятельность. В бухучете имущество приходуют такой проводкой:

Дебет 01, (43, 51 ...) Кредит 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- получено имущество (основные средства, продукция, деньги и т.д.) после прекращения совместной деятельности.

Скорее всего, стоимость возвращенного имущества не совпадет с суммой, которая числилась по дебету субсчета "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения". Во-первых, как уже было сказано, списывают имущество по балансовой стоимости (или остаточной - в случае с основными средствами и нематериальными активами). Приходуют же его по стоимости, числившейся на обособленном балансе простого товарищества. А во-вторых, при разделе фирма получает не только те объекты, которые она вложила, но и те, что были нажиты в совместной деятельности. В общем, положительную разницу между кредитом и дебетом субсчета "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 нужно отнести на операционные доходы, а отрицательную - на операционные расходы. Таково требование п.15 ПБУ 20/03.

Тут не стоит забывать про такой нюанс: из налогооблагаемой прибыли нельзя исключить отрицательную разницу между стоимостью имущества, внесенного в простое товарищество и полученного при распаде бизнеса. Такой запрет наложен п.6 ст.278 Налогового кодекса РФ. С этой разницы бухгалтеру придется начислить постоянное налоговое обязательство.

Чтобы начислять амортизацию по основным средствам, полученным после раздела совместной собственности, участники должны вновь установить для них срок полезного использования.

Вероятнее всего, суммы бухгалтерской и налоговой амортизации основного средства, полученного от простого товарищества, не совпадут. Основная причина - различия в первоначальной стоимости. Ведь в налоговом учете это стоимость до совместной деятельности, а в бухгалтерском - сумма, числившаяся в обособленном балансе простого товарищества. В этом случае вновь придется корректировать налог на прибыль: на сумму налоговой амортизации нужно начислить постоянный налоговый актив, а на сумму бухгалтерских амортизационных отчислений - постоянное налоговое обязательство.

Пример 3 (продолжение). Напомним, что в феврале 2004 г. ООО "Волга" внесло в простое товарищество токарный станок. В январе 2005 г. ООО "Волга" и ОАО "Амур" решили прекратить совместную деятельность, и токарный станок был возвращен ООО "Волга".

За период с марта 2004 г. по январь 2005 г. включительно (11 месяцев) по станку на отдельном балансе простого товарищества была начислена амортизация - 3437,50 руб. (312,50 руб. х 11 мес.). Таким образом, остаточная стоимость станка на момент ликвидации простого товарищества составила 56 562,50 руб. (60 000 - 3437,50).

Бухгалтер ОАО "Амур" в балансе простого товарищества отразил выбытие станка следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 60 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка, возвращенного ООО "Волга";

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 3437,50 руб. - списана амортизация, начисленная по токарному станку;

Дебет 80 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 56 562,50 руб. - возвращен токарный станок ООО "Волга".

Бухгалтер же ООО "Волга" сделал в учете такие записи:

Дебет 01 Кредит 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- 56 562,50 руб. - получен токарный станок после прекращения совместной деятельности;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- 13 437,50 руб. (70 000 - 56 562,50) - отражена разница между оценкой токарного станка при его передаче в простое товарищество и возврате из него;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3225 руб. (13 437,50 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с разницы в оценке токарного станка.

Новый срок полезного использования станка, установленный бухгалтером ООО "Волга", - 3 года (36 месяцев). Амортизацию по станку решили начислять линейным способом.

В феврале 2005 г. бухгалтер ООО "Волга" сделал в бухучете следующую запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 1571,18 руб. (56 562,50 руб. : 36 мес.) - начислена амортизация по токарному станку.

Предположим, что в налоговом учете сумма февральской амортизации составила 2000 руб. Поэтому бухгалтер ООО "Волга" сделал в учете еще две проводки:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 377,08 руб. (1571,18 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с бухгалтерской амортизации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив с налоговой амортизации.

Что нужно включить в бухгалтерскую отчетность

по совместной деятельности

Информацию о совместной деятельности каждый из участников обязан изложить в пояснительной записке к балансу. Прежде всего, там следует указать, с какой целью было создано простое товарищество и каков вклад фирмы. Затем необходимо описать способ, которым товарищи извлекают доход. Напомним, в ПБУ 20/03 указано три таких способа: совместные операции, совместное использование активов и совместная деятельность.

И наконец, бухгалтеру придется отразить в пояснительной записке стоимость активов и обязательств, а также суммы доходов, расходов, прибыли и убытков, которые относятся к совместной деятельности. Но сделать это надо лишь в том случае, если данные величины оказались больше 10 процентов от соответствующего показателя организации. Так сказано в п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). А согласно п.24 ПБУ 20/03, составляя отчетность по совместной деятельности, надо как раз руководствоваться правилами, установленными ПБУ 12/2000.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——