"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ В 2004 Г.

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 6, 2004)

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, в котором предусмотрены пониженные ставки налога для конкретных видов доходов в Российской Федерации, НК РФ, Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 предусмотрена возможность обложения доходов по пониженным ставкам. Для осуществления процедуры налогообложения дохода в виде дивидендов, получаемого иностранным юридическим лицом от источников выплаты в Российской Федерации, по пониженным ставкам иностранное юридическое лицо, имеющее право на получение данных доходов, а также в случае отсутствия на территории Российской Федерации представительства (филиала), наличия подтверждения постоянного местопребывания в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, может (но не обязано) подать заявление в соответствующий налоговый орган об удержании по пониженным ставкам налога от источника по установленной в Приложении N 9 к Инструкции N 34 форме (заявление на возврат налога с дивидендов по форме 1012DT(1997)). Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также приложенные к нему документы представляются иностранным юридическим лицом - получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п.2 ст.312 НК РФ). Представляемые иностранным юридическим лицом в налоговый орган документы, прилагаемые к заявлению, должны соответствовать требованиям, установленным в ст.312 НК РФ, Инструкции N 34, для подтверждения права на льготное налогообложение, предусмотренного международным соглашением об избежании двойного налогообложения. В соответствии с п.2 ст.312 "Специальные положения" НК РФ возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии представления в налоговый орган следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России (Заявление на возврат налога с дивидендов - форма 1012DT(1997);

подтверждения того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих факт перечисления суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

НК РФ устанавливает, что требование налоговыми органами каких-либо иных (кроме перечисленных) документов не допускается. Если документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. В этом случае иностранному юридическому лицу целесообразно нотариально заверить подлинность перевода документа на русский язык и (или) подлинность подписи переводчика, осуществившего перевод. Процедура нотариального заверения осуществляется в соответствии со ст.ст.35, 36, 46 и 81 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1.

Если документ выдан властями иностранных государств, его перевод и свидетельствование верности перевода осуществляются только при наличии на документе отметки о легализации, т.е. отметки консула или консульского управления МИД России о том, что данный документ соответствует законам страны, властями которой он выдан, и что подписи должностных лиц на документе не вызывают сомнений в их подлинности. Отметки о легализации не требуются, если существует соответствующее соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами.

Согласно ст.3 Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных документов, налоговый орган вправе потребовать проставления апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен для удостоверения (в случае сомнения) подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее заявление на возврат налога с дивидендов по форме 1012DT(1997), а также подлинности печати или штампа компетентного органа иностранного государства, которыми скреплен этот документ.

Апостиль проставляется в соответствии со ст.4 Гаагской конвенции, предусматривающей его проставление на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом; он должен соответствовать образцу, приложенному к Конвенции.

Вместе с тем НК РФ устанавливает, что нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Иностранным юридическим лицом - получателем дохода дополнительно могут быть представлены документы, например такие, как сообщения информационных агентств об объявлении размера дивидендов за соответствующий год на одну акцию источника выплаты дохода, иные документы, обусловливающие характер правоотношений между налоговым агентом и получателем дохода, которые, по мнению иностранной организации, могут повлиять на принятие налоговым органом решения о возврате сумм налога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации.

Возврат излишне удержанного (уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом (ст.310 НК РФ), в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных п.2 ст.312 НК РФ.

На практике нередки случаи представления иностранным юридическим лицом - получателем дохода неполного пакета документов, как это предусмотрено ст.312 НК РФ, или же представление документов, оформленных ненадлежащим образом. В этом случае налоговый орган возвращает документы заявителю для устранения допущенных недостатков, при этом течение месячного срока на возврат налога прекращается. При исправлении заявителем допущенных ошибок и повторном его обращении в налоговый орган с заявлением о возврате налога с дивидендов течение месячного срока, указанного в п.2 ст.312 НК РФ, начинается со дня, следующего после календарной даты подачи заявления (ст.6.1 НК РФ).

Только при выполнении иностранным юридическим лицом - получателем дохода указанных правил и требований налоговый орган принимает решение о возврате излишне удержанного налога с дивидендов в соответствии с процедурными особенностями и требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Налогообложение доходов физических лиц

В 2004 г. порядок налогообложения доходов (дивидендов) физических лиц от участия в организациях регламентируется ст.ст.208, 214, 223, 224, 226, 228 НК РФ. Различают доходы, полученные физическими лицами:

резидентами от источников в Российской Федерации;

нерезидентами от источников в Российской Федерации;

резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Существующий порядок налогообложения предполагает применение разных ставок налога в зависимости от резидентства получателя доходов и источника их выплат.

Налогообложение доходов, полученных физическими

лицами - резидентами от источников

в Российской Федерации

В соответствии с НК РФ физические лица являются налоговыми резидентами Российской Федерации, если в календарном году не менее 183 дней находятся на ее территории. С 1 января 2002 г. для целей налогообложения таковыми признаются физические лица, получающие доходы только от участия в российских организациях. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, к российским источникам выплат теперь не относятся.

Сумма налога в отношении доходов, полученных от участия в российских организациях, определяется у источника выплат, который является налоговым агентом и в силу этого обязан (п.3 ст.24 НК РФ):

правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей организация - источник выплат несет ответственность в соответствии с НК РФ (как налоговый агент).

Сумма налога определяется отдельно по каждой выплате доходов, начисленных в пользу налогоплательщика. Налог удерживается по ставке 6% при выплате доходов. Его уплата производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов, а также дня их перечисления со счетов налогового агента на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога на доход за счет средств налоговых агентов не допускается.

Налогообложение доходов, полученных физическими

лицами - нерезидентами от источников

в Российской Федерации

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ нерезидентами признаются физические лица, которые в течение календарного года находились на территории Российской Федерации менее 183 дней. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы от участия в российских организациях данной категории лиц в целом соответствует налогообложению доходов, получаемых физическими лицами - резидентами, но при этом применяется налоговая ставка 30%.

Пример 4. Доход физического лица - нерезидента от участия в российском ООО "Вега" составил 100 000 руб.

С указанного дохода удержан налог в сумме 30 000 руб. (100 000 руб. х 30% : 100%) и перечислен в российский бюджет в этот же день. Участнику выплачивается 70 000 руб. (100 000 - 30 000).

Налогообложение доходов, полученных физическими

лицами - резидентами от источников

за пределами Российской Федерации

Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации самостоятельно определяют сумму налога с доходов, полученных за пределами страны, по ставке 6% (расчет производится применительно к каждой выплате). Согласно ст.214 НК РФ такие налогоплательщики вправе уменьшить рассчитанную ими сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Указанный зачет может быть произведен, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения. Датой получения таких доходов является день их выплаты, в том числе перечисления на счета третьих лиц. При этом доходы, поступившие в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их получения.

Исчисление налога с доходов, полученных от зарубежных источников, производится на основании налоговой декларации, которая затем представляется в налоговый орган по месту учета физического лица не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. К ней прилагаются документы, подтверждающие суммы доходов и удержанного с них налога. Налог с доходов (или положительная налоговая разница) уплачивается в российский бюджет не позднее 15 июля.

Пример 5. Физическое лицо - резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 4000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного у источника выплат, равна 200 евро. Между Российской Федерацией и государством, в котором находится источник выплат, заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Официальный курс евро на дату выплаты дохода и удержания налога - 36,9 руб. за 1 евро. Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию, составит 8856 руб. (4000 евро x 36,9 руб. х 6% : 100%). Рублевый эквивалент принимаемой к зачету суммы налога, удержанной и уплаченной иностранной организацией, - 7380 руб. (200 евро x 36,9 руб.).

Следовательно, в российский бюджет должна быть уплачена положительная разница в размере 1476 руб. (8856 - 7380).

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную физическим лицом самостоятельно, полученная разница возврату из бюджета не подлежит.

Особенности выплаты дивидендов

Налогообложение дивидендов по акциям и долям,

принадлежащим органам власти и управления

Российской Федерации, субъектам Российской Федерации

и государственным предприятиям

При налогообложении дивидендов по акциям, принадлежащим органам власти и управления Российской Федерации и субъектам, следует учитывать, что согласно ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитываются в том числе доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. При этом доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, с 1 января 2002 г. в соответствии со ст.ст.275 и 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями. Налог удерживается по ставке 6% и перечисляется в федеральный бюджет. В оставшейся сумме доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству и муниципальным образованиям, должны перечисляться в доход соответствующих бюджетов.

Если предприятия являются унитарными, то согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Учредителем унитарного предприятия может выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование (п.1 ст.8 Закона N 161-ФЗ).

В соответствии со ст.42 "Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности" Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитывается, в частности, часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Согласно ст.17 Закона N 161-ФЗ собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия.

Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование - учредители унитарных предприятий выступают в качестве собственника имущества унитарного предприятия, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения, и части прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, полученной от использования данного имущества.

В соответствии со ст.43 НК РФ для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

В данном случае часть прибыли, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, полученная государственными унитарными предприятиями, не подлежит распределению, а лишь перечисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, т.е. получателем данной части прибыли является бюджет субъекта Российской Федерации как собственник имущества, закрепленного за унитарными предприятиями.

Таким образом, указанная прибыль не является дивидендами и, следовательно, не подлежит налогообложению в соответствии со ст.275 НК РФ.

Выплата дивидендов прочим имуществом

Согласно п.1 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дивиденды могут выплачиваться деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом организации, - иным имуществом. Рассмотрим ситуацию, когда уставом организации предусмотрена выплата дивидендов основными средствами. Выплата дивидендов основными средствами предполагает переход права собственности на имущество организации к лицу, получающему дивиденды.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, переход права собственности является основным признаком реализации. Следовательно, выплата дивидендов основными средствами признается реализацией.

Объект обложения НДС определен в ст.146 НК РФ. Объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Если организация выплачивает дивиденды основными средствами, то эта операция признается объектом обложения НДС. Рассмотрим на примере данную ситуацию.

В ЗАО "Виктория" принято решение о выплате дивидендов в сумме 120 000 руб., при этом выплата будет производиться ноутбуком. Остаточная стоимость ноутбука - 102 000 руб., первоначальная стоимость - 140 000 руб., сумма износа - 38 000 руб. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 84, Кредит 75-2 - 120 000 руб. - отражены начисленные дивиденды;

Дебет 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" - 7200 руб. - удержан налог на доходы;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства", Кредит 01 - 140 000 руб. - списана балансовая стоимость ноутбука;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - 38 000 руб. - списан начисленный износ;

Дебет 91-2, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - 102 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 75-2, Кредит 91-1 - 112 800 руб. - отражена стоимость ноутбука, передаваемого в качестве уплаты дивидендов;

Дебет 91-2, Кредит 68/НДС - 17 206 руб. - начислен НДС по ставке 18%;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 6406 руб. - отражен убыток от операции по выплате дивидендов ноутбуком.

Выплата дивидендов предприятиям,

применяющим упрощенную систему налогообложения

Если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, то во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов) по следующим основаниям. Статьей 346.14 гл.26.2 НК РФ установлено, что объектом обложения единым налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со ст.346.15 доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со ст.ст.249 и 250 гл.25 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. Если в этих статьях есть ссылки на другие статьи гл.25 НК РФ, нормы данных статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения, если они не противоречат другим положениям гл.26.2.

Согласно п.1 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Эти доходы учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в налоговой базе и облагаются в соответствии со ст.346.20 НК РФ по ставкам 6% или 15% (в зависимости от выбранного объекта налогообложения). Статьи 275 и 284 гл.25 НК РФ при упрощенной системе налогообложения не применяются.

Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, налог с доходов в виде дивидендов не уплачивают.

М.Спицин

К. э. н.

Подписано в печать

11.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——