"Учет.Налоги.Право", N 5, 2004

ВЕРНАЯ ЦЕНА ДОГОВОРА

На сайт "УНП" (www.gazeta-unp.ru) поступил вопрос: "Можно выписывать "минусовый" счет-фактуру при возникновении отрицательных суммовых разниц или же необходимо счет-фактуру заменять? Если заменять, то какие записи сделать в книге продаж, с какими реквизитами и номерами?". Учитывая, что подобные вопросы в редакцию поступают регулярно, мы решили развернуто рассмотреть данную проблему, включая бухгалтерский и налоговый учет.

Итак, если договор заключен в условных единицах, расчеты производятся в рублях и курсы на дату отгрузки и дату оплаты не совпадают, то в учете возникают суммовые разницы.

Какие брать разницы для НДС?

Сначала определимся, влияют ли суммовые разницы на налоговую базу по НДС (отдельной нормы именно для суммовых разниц в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ нет).

Смотрим ст.154 НК РФ: налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без НДС. Очевидно, что речь идет о стоимости товаров согласно договору (конечно, с учетом ст.40 НК РФ). В договоре обычно указывается цена в условных единицах с пометкой "по курсу на дату оплаты". Если же такой пометки нет и вообще не говорится о дате, на которую берется курс, то эта дата - день платежа (п.2 ст.317 ГК РФ).

Таким образом, величину налоговой базы по НДС, то есть стоимость товаров по договору мы можем определить лишь на день их оплаты. Но счет-фактуру Налоговый кодекс требует выдать покупателю в течение пяти дней со дня отгрузки (п.3 ст.168 НК РФ). А если продавец выбрал вариант уплаты НДС "по отгрузке", то ему еще необходимо счет-фактуру зарегистрировать в книге продаж.

Сумма налога предъявляется к оплате дополнительно к цене реализуемых товаров (п.1 ст.168 НК РФ). Как определить эту цену, если цена договора в рублях еще не известна? В этом случае нужно воспользоваться п.2 ст.153 НК РФ. Выручка от реализации для расчета НДС определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Эти доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Следовательно, на момент отгрузки необходимо определить налоговую базу как стоимость договора в рублях по курсу на день отгрузки. Впоследствии она корректируется. Соответственно изменится и сумма налога. Если в счете-фактуре была указана сумма НДС в рублях на день отгрузки, то ее нужно скорректировать. Как это лучше сделать - ниже в материале "Поправить без проблем". Если организация платит НДС "по отгрузке", то ей понадобится скорректировать сумму налога и в книге продаж.

Когда же отгрузка происходит после оплаты, то сложностей с определением НДС нет. На момент отгрузки уже известна окончательная сумма налоговой базы. Не будет сложностей и со счетами-фактурами. Кстати, в этом случае не будет никаких разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В учетах та же ситуация

В бухгалтерском учете суммовая разница возникает вследствие изменения курса условной единицы за период с даты отгрузки до даты оплаты. Если производится полная предварительная оплата, то суммовой разницы не будет.

Пункт 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" дает следующее определение суммовой разницы: разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в условных денежных единицах, исчисленной по курсу на дату принятия к учету, и рублевой оценкой этого актива по курсу на дату признания выручки в учете. Учитывая, что авансы не признаются выручкой (п.3 ПБУ 9/99), суммовые разницы возникают лишь в случае, когда отгрузка предшествует оплате. Дополнительное основание - п.6 ПБУ 9/99. Согласно ему, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Итак, при 100-процентной предоплате суммовых разниц в бухгалтерском учете не возникает. А как определить величину выручки в следующей ситуации? Покупатель оплатил авансом половину цены договора, ему отгружена вся продукция по договору, а затем он перечислил оставшуюся сумму. На все три даты курсы условной единицы различаются. В этом случае следует руководствоваться п.6 ПБУ 9/99. В нем есть такая норма: если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Кстати, на наш взгляд, так же следует определять налоговую базу при выставлении счета-фактуры в данной ситуации. Приведем числовой пример.

Пример. Организация заключила договор на реализацию своей продукции. Цена договора - 1000 у. е., включая НДС. Курс условной единицы определяется на день оплаты. За условную единицу принят доллар США. 6 января покупатель перечислил 50-процентную предоплату, 13 января продавец отгрузил всю продукцию, окончательные расчеты произведены 22 января. Все операции относятся к 2004 г.

Курс доллара США на необходимые даты:

на 6 января - 29,4545 руб/USD;

на 13 января - 28,8711 руб/USD;

на 22 января - 28,8026 руб/USD.

Как организация определяет НДС - "по отгрузке" или "по оплате", на записи в бухгалтерском учете не повлияет.

Бухгалтер в части отражения выручки и НДС сделает следующие проводки.

6 января:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 14 727 руб. (500 USD х 29,4545 руб.) - отражено получение 50-процентной предоплаты;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- 2246 руб. (14 727 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с суммы аванса.

13 января:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 29 163 руб. (14 727 руб. + 500 USD х 28,8711 руб.) - отражена выручка от реализации продукции исходя из фактически полученной от покупателя суммы и дебиторской задолженности;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 4449 руб. (29 163 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2246 руб. - восстановлена ранее начисленная сумма НДС;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 14 727 руб. - зачтены авансовые платежи.

22 января:

Дебет 51 Кредит 62

- 14 401 руб. - получена оставшаяся сумма, полагающаяся по договору;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ————————¬
       — |35 руб.| (29 163 — 14 727 — 14 401) — скорректирована сумма выручки;
         L————————
   

Дебет 90-3 Кредит 68

     
         ———————¬
       — |5 руб.| (35 руб. : 118% х 18%) — уменьшена сумма НДС к уплате в бюджет.
         L———————
   

В налоговом учете суммовые разницы у продавца признаются в доходах и расходах на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп.1 п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ).

При этом налоговики в методичках по налогу на прибыль (разд.4) разъясняют такой момент. Если цена договора определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. То есть при 100-процентной предоплате суммовых разниц в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не возникает.

Зато суммовая разница будет в такой ситуации, как в нашем примере. Она равна разнице между доходами от реализации второй половины продукции по договору (по курсу на день реализации) и фактически поступившей суммой оплаты (по курсу на дату оплаты). Половина стоимости договора в условных единицах составит 500 долл., в том числе НДС, то есть 424 долл. без НДС (500 долл. - 500 долл. / 118% х 18%). Определим разницу: 424 долл. х (28,8711 руб. - 28,8026 руб.) = 29 руб. Учитывая, что погрешность в бухгалтерском учете небольшая (1 руб.), бухгалтер учтет в расходах в целях налогообложения также 30 руб. (как в бухучете) на день оплаты дебиторской задолженности.

Л.Н.Усольцева

Эксперт "УНП"

А.Ю.Ларичев

Обозреватель "УНП"

Подписано в печать

09.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——