"Учет.Налоги.Право", N 5, 2004

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

Лапина Ольга Гелиевна - советник налоговой службы РФ III ранга.

Здравствуйте, Ольга Гелиевна! У меня такой вопрос: что нам делать с остатками тех отложенных налоговых обязательств, которые сформировались до 2003 г.?

- А вы посчитали эту сумму?

- Да, примерно посчитали, получилась довольно значительная сумма. Теперь думаем, как с ней быть. Относить ее на счет 84?

- В ПБУ 18 нет требования по формированию сальдо ОНО и ОНА на 1 января 2003 г. На мой взгляд, это элемент учетной политики организации и он может быть направлен только на обеспечение сопоставимости отчетных данных. Вот, например, акционерные общества, которые формируют сводную отчетность, могли бы подумать об этом.

- То есть остатки в принципе формировать не нужно?

- Нет, во-первых, как я уже сказала, такая обязанность в ПБУ не закреплена. Во-вторых, определять направления расходования прибыли организации вообще вправе только собственники. Поэтому даже если вы в целях обеспечения сопоставимости данных решите отразить остатки, необходимо согласие собственника на использование чистой прибыли на эти цели.

* * *

- У меня вопрос по представительским расходам. По гл.25 Налогового кодекса они нормируются, а в бухучете мы их списываем в полной сумме. Какие именно разницы возникают по сверхнормативным представительским расходам - постоянные или временные?

- Это постоянные разницы. Под определение временных разниц они не подходят. Временная разница формируется тогда, когда у нас есть гарантия в том, что выявленная в отчетном периоде разница в последующие периоды будет нивелирована. Другими словами, чтобы в отчетном периоде вывести те или иные суммы налога на прибыль из расчетов с учредителями, нужно точно знать, что в итоге по году в бухгалтерском и налоговом учете представительские расходы будут учтены в одинаковой сумме. Исходя из этого, я считаю, что по сверхнормативным представительским расходам надо признавать постоянные разницы.

- Но ведь норматив представительских расходов в течение года пересчитывается...

- Да, но в течение года у меня отсутствуют основания считать, что сумма реальных расходов в соотношении с суммой выручки мне обязательно позволит в целях налогообложения учесть ровно столько, сколько попадет на финансовый результат в бухгалтерском учете. Может, так и случится, а может, и нет.

* * *

- Найден ли какой-нибудь метод отражения разниц по "незавершенке" по ПБУ 18?

- Нет, метод не найден. Никто не отрицает, что в существующих условиях разницы по "незавершенке", а точнее по реализованной продукции, считать крайне сложно.

- У нас это даже невозможно.

- Согласна, в некоторых организациях это действительно невозможно. Поэтому специалисты и предлагают воспользоваться принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, упростить учет. Под эгидой Института профессиональных бухгалтеров сейчас ведется работа по подготовке Методических рекомендаций по применению ПБУ 18/02. Там в первый раз мы заявляем о том, что возможно некое упрощение применения ПБУ. Разницу в суммах себестоимости и прямых расходов по реализованной продукции предлагается рассматривать не в контексте отдельных составляющих, а общей суммой либо как постоянные разницы, что, на мой взгляд, более соответствует целям ПБУ 18/02, либо как временные разницы. Степень упрощения и правила переквалификации разниц должна будет определять сама организация. И с этой точки зрения крайне важно понимание бухгалтером самой идеи и методологии ПБУ 18/02. В противном случае можно "с водой выплеснуть и ребенка" или, наоборот, создать проблемы там, где их нет.

* * *

- В течение 2002 г. у нас возникали разницы из-за того, что в налоговом учете сумма амортизации по основному средству была больше, чем в бухгалтерском. Но естественно, что, так как ПБУ 18 еще не действовало, разницы я не отражала. Остатков ОНО на 1 января 2003 г. я также не сформировала. В 2003 г. я начисляла ОНО на 77-й счет. В этом же году основное средство было реализовано. Должна ли я отразить ОНО, приходящиеся на 2002 г.? Ведь, если я этого не сделаю, у меня не пойдет прибыль?

- Ничего подобного, сумма налога на прибыль на счете 68 у вас должна сформироваться в нужной величине. Чтобы было понятно, давайте разберем такой пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и в налоговом учете - 100 руб. В 2002 г. вы начислили амортизацию в бухгалтерском учете 10 руб., а в налоговом учете - 50 руб. Отложенные налоговые обязательства вы не отражали. В 2003 г. вы, предположим, начислили амортизацию в бухгалтерском учете 5 руб., в налоговом - 25 руб. За период начисления амортизации в 2003 г. вы сформировали отложенное налоговое обязательство по дебету счета 68 и кредиту счета 77 в сумме 4,8 руб. ((25 руб. - 5 руб.) х 24%). Остаточная стоимость объекта в бухучете составила 85 руб. (100 - 10 - 5), а в налоговом учете - 25 руб. (100 - 50 - 25). В этом же году вы продаете объект, скажем, за 100 руб. В бухгалтерском учете прибыль составила 15 руб. (100 - 85), а в налоговом - 75 руб. (100 - 25). Получилось, что прибыль для налогообложения больше, чем в бухгалтерском учете. Условный расход по налогу на прибыль вы начислите проводкой по дебету счета 99 и кредиту счета 68 в сумме 3,6 руб. (15 руб. х 24%). По ПБУ отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков. Поэтому сумму ОНО, начисленную за 2003 г. по разнице в 20 руб. и учтенную на счете 77 - в нашем примере она составляет 4,8 руб., - вы списываете с дебета счета 77 в кредит счета 99. Теперь давайте делать корректировки. Формируем постоянное налоговое обязательство на сумму 14,4 руб. ((75 руб. - 15 руб.) х 24%), проводка по дебету счета 99 и кредиту счета 68. В результате на счете 68 вы вывели сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по операциям, - 18 руб. (3,6 + 14,4), а на счете 99 в отсутствии иных операций - сумму чистой прибыли - 1,8 руб. (15 - 3,6 + 4,8 - 14,4).

- Уточню, то есть независимо от причины выбытия основного средства - реализация это или списание в связи с недостачей или другие причины, мы всегда списываем накопленные по объекту ОНО на счет 99?

- Да, я считаю, что методологически в любом случае относящаяся к объекту сумма обязательств или активов должна в полном объеме быть списана на счет 99. Оценка финансового и налогового результата по операции - второй этап, проводимый в общеустановленном порядке. Только такой подход соответствует нормам п.п.17 и 18 ПБУ 18/02 и всегда обеспечивает получение на счетах 68 и 99 реальных результатов. А вот применение при реализации объекта прямого списания суммы ОНО со счета 77 на счет 68 далеко не всегда дает необходимые результаты. С чем и был связан ваш вопрос.

- Действительно... А где мне тогда показать сумму, списанную с дебета счета 77 в кредит счета 99, в Отчете о прибылях и убытках?

- Эта сумма не включается во внереализационные доходы и расходы, а вписывается отдельной строкой наряду со штрафами, пенями, неустойками и т.д.

* * *

- У нас малое предприятие и применять ПБУ 18 мы не должны. Счета 09 и 77 я могу у себя не вести?

- Конечно.

- А как мне тогда составлять Отчет о прибылях и убытках?

- Вы не будете заполнять строки, где отражаются отложенные налоговые активы и обязательства, постоянные налоговые активы и обязательства.

- Я просто покажу налог на прибыль, который мне нужно заплатить в бюджет?

- Да. И у вас не будут выполняться те процедуры проверки отчетности, которые существуют для организаций, применяющих ПБУ 18.

* * *

- Мы получаем доходы, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам - 24 процента и 6 процентов. Должны ли мы считать условный расход по ставке 24 процента с общей суммы бухгалтерской прибыли или все же мы должны считать два условных расхода - по ставке 24 процента и по ставке 6 процентов?

- Я считаю, что по каждой ставке налога формируются свои разницы, они умножаются на соответствующую ставку налога на прибыль и добавляется еще одна проводка по формированию 68-го счета.

- То есть при наличии доходов, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам, мы должны создать...

- ...несколько регистров учета разниц.

- И у нас будет несколько условных расходов, начисленных по разным ставкам?

- Это совершенно логично, поскольку разницы мы должны умножить на соответствующую ставку по налогу на прибыль. Если она разная, то и разницы должны собираться отдельно.

* * *

- Планируют ли налоговые органы использовать ПБУ 18 для контроля за правильностью исчисления налога на прибыль?

- На самом деле мы рассматривали такую возможность и пришли к выводу, что напрямую применять его для этих целей мы не можем, поскольку документ на сегодня трудно реализуем. К тому же в бухгалтерском учете есть принцип рациональности, который позволяет в ряде случаев упрощать ту методологию, которая заложена в ПБУ. С другой стороны, наличие разниц объективно. И поэтому информацию о возникающих разницах вне зависимости от порядка их учета в конкретной организации можно и нужно использовать на этапе предварительного контроля. ПБУ 18/02 в данном случае лишь более четко обозначило направления и объем информации, которую можно использовать. Возможно, в ближайшем будущем разработанная нами методология будет опробована в практической работе налоговых органов.

* * *

- По сверхнормативным суточным у нас возникают постоянные разницы. Постоянные налоговые обязательства мы отражаем проводкой по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Нужно ли в бухгалтерском учете, на счетах, отражать сами постоянные разницы?

- Это не то что нужно, это можно делать. В данном случае вы можете выделить на отдельных субсчетах суточные по нормам и сверх норм и таким образом вести учет. Поскольку постоянные разницы не требуют дальнейшего отслеживания, то в аналогичном порядке удобно учитывать практически все возникающие постоянные разницы. В этом случае информация о них по окончании отчетного периода может формироваться автоматически.

- Но это не обязательно?

- Нет, не обязательно, но в любом случае регистр учета разниц, в том числе и постоянных, у вас должен вестись. Будет ли он на счетах бухгалтерского учета или же где-то внесистемно, но он должен обязательно быть.

* * *

- На предприятии прошла налоговая проверка. Были доначислены штрафы, пени. Какие проводки нужно сделать по ПБУ 18? По штрафам и пеням, похоже, возникнут постоянные разницы...

- Вы знаете, я бы не стала формировать постоянные разницы.

- Но в бухучете штрафы и пени мы начислим.

- Если сравнивать определения п.п.79 и 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.п.4 и 8 ПБУ 18/02, то у нас 99-й счет делится на прибыль до налогообложения и обязательные платежи после налогообложения. Штрафы и пени относятся к последним. Поскольку разницы - это мостик между бухгалтерской и налоговой прибылью, то ПБУ 18, на мой взгляд, распространяется на все операции, формирующие прибыль до налогообложения.

- То есть мне нужно выделить на 99-м счете отдельный субсчет "Прибыль после налогообложения"?

- Да. На нем вы и отразите штрафы и пени. Соответственно никаких дополнительных проводок по ПБУ 18 делать не будете.

- По какой строке мне показать штрафы и пени в форме N 2, у нас нет для них специальной строки после налогообложения?

- Строки можно добавлять. Штрафы, пени, неустойки отражаются по отдельной строке, вы ее сами выделите. В рамках нумерации строк, установленной Приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н, это могла бы быть строка 160.

Подписано в печать

09.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——