"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 5, 2004

СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Цель составления консолидированной отчетности - объединить показатели деятельности взаимосвязанных организаций (группы) таким образом, чтобы взаимосвязанные лица "выглядели" при составлении отчетности как структурные подразделения одного юридического лица. Для этого необходимо исключить из сводной отчетности показатели, характеризующие хозяйственные операции между взаимозависимыми лицами. Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности регламентирован Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. от 12 мая 1999 г.; далее - Приказ N 112).

Под взаимосвязанными организациями понимаются дочерние и зависимые общества. Понятие дочерних и зависимых обществ дано в ст.ст.105 - 106 части первой ГК РФ, п.п.2, 4 ст.6 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п.п.2, 4 ст.6 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Порядок включения в сводную отчетность показателей деятельности по дочерним и зависимым обществам различен.

Показатели бухгалтерской отчетности дочерних организаций включаются в сводную отчетность путем суммирования с данными бухгалтерской отчетности головной организации (с учетом необходимых корректировок).

Данные бухгалтерской отчетности зависимых обществ не включаются в сводную отчетность. В сводной бухгалтерской отчетности данные об участии в зависимых обществах подлежат расшифровке.

Правила составления консолидированной отчетности

по группе взаимозависимых организаций

Используется единая учетная политика. Если учетная политика дочернего общества и головной организации различна, то необходимо показатели отчетности дочернего общества привести в соответствие с учетной политикой головной организации.

В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Показатели отчетности о дочернем и о зависимом обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале дочернего (зависимого) общества.

Составление сводной бухгалтерской отчетности

Шаг 1. Головная организация собирает от дочерних предприятий данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, о:

- финансовых вложениях головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

- дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибыли и убытках от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивидендах, выплачиваемых дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам;

- выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затратам, приходящимся на эту реализацию;

- любых иных доходах и расходах, возникающих в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и т.д.

Пример 1. Предприятие А имеет дочернее предприятие Б.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |   Сумма   |
   |                                                    |(тыс. руб.)|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |деятельности предприятия А:                                     |
   +————————————————————————————————————————————————————T———————————+
   |Финансовые вложения в уставный капитал предприятия Б|  7 000 <1>|
   |(60% акций) <1>                                     |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Дебиторская задолженность предприятия Б             |    500    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Кредиторская задолженность предприятию Б            |    200    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Заем краткосрочный, выданный предприятию Б          |    800    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации продукции предприятию Б       |  2 000    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Прибыль от реализации продукции предприятию Б       |    300    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Дивиденды, полученные от предприятия Б              |  5 000    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |деятельности предприятия Б:                         |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Уставный капитал                                    | 10 000 <1>|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Дебиторская задолженность предприятия А             |    200    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Кредиторская задолженность предприятию А            |    500    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Заем краткосрочный, полученный от предприятия А     |    800    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Стоимость материалов, приобретенных у предприятия А |  2 000    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |в том числе списано в производство                  |  1 300    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Не списано в производство                           |    700    |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Намеренно рассматривается пример, когда головная организация приобрела акции дочерней организации у третьего лица по цене, превышающей номинал. То есть 60% акций дочерней компании номиналом 6000 тыс. руб. головная организация приобрела у третьего лица за 7000 тыс. руб.

Шаг 2. Суммирование показателей отчетности головного и дочернего обществ.

Шаг 3. Исключение из сводной отчетности показателей, характеризующих хозяйственные операции между головной организацией и дочерними обществами (табл. 1, с. 20).

Таблица 1

Порядок составления сводного баланса предприятия А

     
   ————————————————T——————T—————————————T—————————————T———————T——————————————T———————¬
   |               |Строка|Предприятие А|Предприятие Б| Сумма.|Корректировка.|Сводный|
   |               |      |             |             | Шаг 2 |     Шаг 3    | баланс|
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Актив                                                                            |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |I. Внеоборотные активы                                                           |
   +———————————————T——————T—————————————T—————————————T———————T——————————————T———————+
   |Нематериальные |  110 |             |             |       |7000 —        |  1 000|
   |активы, в т.ч. |      |             |             |       |6000 <2>      |       |
   |деловая        |      |             |             |       |              |       |
   |репутация      |      |             |             |       |              |       |
   |дочерних       |      |             |             |       |              |       |
   |обществ <2>    |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Основные       |  120 |   200 000   |    50 000   |250 000|              |250 000|
   |средства       |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Долгосрочные   |  140 |    10 000   |      —      | 10 000|10 000 —      |  3 000|
   |финансовые     |      |             |             |       |7000 <2>      |       |
   |вложения       |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Итого по       |      |   210 000   |    50 000   |260 000|              |254 000|
   |разделу I      |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |II. Оборотные активы                                                             |
   +———————————————T——————T—————————————T—————————————T———————T——————————————T———————+
   |Запасы, в т.ч. |  210 |    70 000   |     4 000   | 74 000|74 000 —      | 73 895|
   |приобретенные у|      |             |             |       |105 <5>       |       |
   |предприятия А  |      |             |             |       |              |       |
   |материалы      |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Дебиторская    |  240 |     4 300   |       800   |  5 100|5100 — 500 —  |  4 400|
   |задолженность  |      |             |             |       |200 <3>       |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Краткосрочные  |  250 |       800   |      —      |    800|800 — 800 <4> |      0|
   |финансовые     |      |             |             |       |              |       |
   |вложения       |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Денежные       |  260 |       100   |        50   |    150|              |    150|
   |средства       |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Итого по       |      |    75 200   |     4 850   | 80 050|              | 78 445|
   |разделу II     |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Баланс         |      |   285 200   |    54 850   |340 050|              |332 445|
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Пассив                                                                           |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |III. Капитал и резервы                                                           |
   +———————————————T——————T—————————————T—————————————T———————T——————————————T———————+
   |Уставный       |  410 |   100 000   |    10 000   |110 000|110 000 —     |100 000|
   |капитал        |      |             |             |       |6000 —        |       |
   |               |      |             |             |       |4000 <2>      |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Добавочный     |  420 |     3 000   |       500   |  3 500|              |  3 500|
   |капитал        |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Нераспределен— |  470 |    50 000   |    11 000   | 61 000|61 000 — 105 —| 56 495|
   |ная прибыль <6>|      |             |             |       |5000 + 5000 — |       |
   |(непокрытый    |      |             |             |       |4400 <5>      |       |
   |убыток)        |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Итого по       |      |   153 000   |    21 500   |174 500|              |159 995|
   |разделу III    |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Доля           |      |             |             |       |              |       |
   |меньшинства:   |      |             |             |       |              |       |
   |— в уставном   |      |             |             |       |              |4 000  |
   |капитале       |      |             |             |       |              |       |
   |— в прибыли    |      |             |             |       |              |4 400  |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |V. Краткосрочные обязательства                                                   |
   +———————————————T——————T—————————————T—————————————T———————T——————————————T———————+
   |Займы и кредиты|  610 |             |       800   |    800|800 — 800 <4> |      0|
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Кредиторская   |  620 |   132 200   |    32 550   |164 750|164 750 —     |164 050|
   |задолженность  |      |             |             |       |200 — 500 <3> |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Итого по       |      |   132 200   |    33 350   |165 550|              |164 050|
   |разделу V      |      |             |             |       |              |       |
   +———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+———————+
   |Баланс         |      |   285 200   |    54 850   |340 050|              |332 445|
   L———————————————+——————+—————————————+—————————————+———————+——————————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> При составлении сводного баланса исключаются: сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество - 7000 тыс. руб. по строке 140, доля головной организации в уставном капитале дочернего общества 6000 тыс. руб. (строка 410), а также доля меньшинства в уставном капитале дочернего общества 4000 тыс. руб. (строка 410).

<3> Исключение из сводного баланса дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами (200 тыс. руб. и 500 тыс. руб.) по строкам 240 и 620 соответственно.

<4> Исключение из сводного баланса показателей, отражающих выдачу краткосрочного займа (800 тыс. руб.) головной организацией дочернему обществу по строкам 250 и 620.

<5> Исключение из сводного баланса по строке 470 суммы прибыли, связанной с реализацией продукции головной организацией дочернему обществу.

<6> Условно пример составлен таким образом, что финансовый результат предыдущих периодов равен 0.

Доля меньшинства рассчитывается в случае, если головная организация не имеет 100% уставного капитала дочернего общества.

Показатель "Доля меньшинства в уставном капитале" отражает долю уставного капитала дочерней организации, не принадлежащую головной. В данном случае доля меньшинства составляет 4000 тыс. руб. (10 000 - (10 000 х 60%) и отражается в бухгалтерском балансе в пассиве - за итогом раздела "Капитал и резервы".

Так как сумма финансовых вложений головной организации (7000 тыс. руб.) отличается от стоимости акций, отраженной в балансе дочернего общества (6000 тыс. руб.), возникает позиция "Деловая репутация дочерних обществ", которая отражается в сводном балансе по статье "Нематериальные активы" по строке 110.

Обратите внимание! Позиция "Деловая репутация дочерних обществ" возникла в сводном балансе в связи с тем, что акции дочерней компании были приобретены у третьего лица.

Если акции были приобретены головной организацией непосредственно у дочерней компании по цене, превышающей номинал, то позиция "Деловая репутация" в сводном балансе не возникнет, так как перед отражением "Деловой репутации" необходимо уменьшить ее на сумму эмиссионного дохода, полученного по акциям, проданным головной организации. Эмиссионный доход является взаимной прибылью и должен быть исключен из сводного баланса.

Может возникнуть ситуация, когда стоимость финансовых вложений головной организации меньше стоимости доли уставного капитала дочерней организации, принадлежащей головной организации. В этом случае "Деловая репутация дочерних обществ" будет иметь отрицательное значение и отражаться в пассиве за итогом раздела "Капитал и резервы".

Стоимость приобретенной (положительной) "Деловой репутации" подлежит корректировке посредством начисления амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Отрицательная "Деловая репутация" равномерно списывается на финансовые результаты как операционные расходы.

А. Исключаем прибыль от реализации материалов предприятием А предприятию Б 300 тыс. руб.

Б. Исключаем отличие стоимости материалов, списанных предприятием Б, от себестоимости их производства предприятием А.

(1700 тыс. руб. - 1700 тыс. руб. х (300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб.) = 195 тыс. руб.

В итоге общая сумма корректировки прибыли составит 105 тыс. руб. = 300 тыс. руб. - 195 тыс. руб., так как исключается сумма прибыли, приходящаяся на остаток материалов, приобретенных у головной организации, числящихся на балансе дочернего общества (300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 0,15).

700 тыс. руб. х 0,15 = 105 тыс. руб.

Одновременно на указанную сумму уменьшается стоимость материалов, числящихся в сводном балансе (строка 210).

Доля меньшинства в прибыли (11 000 - (11 000 х 60%) = 4400) характеризует долю прибыли, приходящейся на акции (уставный капитал), не принадлежащие головной организации, и отражается в пассиве бухгалтерского баланса за итогом раздела "Капитал и резервы".

Сумма дивидендов, полученных головной организацией от дочернего общества (5000 тыс. руб.), одновременно повторно включается и исключается из суммы нераспределенной прибыли в сводном балансе (строка 470).

Несколько слов о "внучках"

Если в составе группы взаимосвязанных организаций есть "внучатые" компании, то доля меньшинства корректируется на долю участия "дочерней компании" во "внучатой".

Деловая репутация "внучатой компании" корректируется на долю участия в ней головной организации.

Пример 2. Используя условия примера 1, предположим, что предприятие Б владеет 70% акций предприятия В, цена приобретения которых составляет 50 тыс. руб., а номинал - 40 тыс. руб.

Деловая репутация предприятия В в балансе предприятия Б составит 10 тыс. руб. (50 - 40), а доля предприятия А в предприятии В - 0,60 х 0,70 = 0,42. Поэтому в балансе предприятия А деловая репутация предприятия В составит 4,2 тыс. руб. (табл. 2, с. 22).

Таблица 2

Порядок составления сводного отчета

о прибылях и убытках предприятия А

     
   ————————————————————T—————————————T—————————————T———————T—————————————T————————¬
   |                   |Предприятие А|Предприятие Б| Сумма |Корректировка| Сводный|
   |                   |             |             |       |             | отчет о|
   |                   |             |             |       |             |прибылях|
   |                   |             |             |       |             |    и   |
   |                   |             |             |       |             | убытках|
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Доходы и расходы по|   500 000   |   100 000   |600 000|600 000 —    | 598 000|
   |обычным видам      |             |             |       |2000 <7>     |        |
   |деятельности.      |             |             |       |             |        |
   |Выручка (нетто) от |             |             |       |             |        |
   |реализации товаров,|             |             |       |             |        |
   |продукции, работ,  |             |             |       |             |        |
   |услуг (за минусом  |             |             |       |             |        |
   |налога с продаж,   |             |             |       |             |        |
   |НДС, акцизов и иных|             |             |       |             |        |
   |аналогичных        |             |             |       |             |        |
   |обязательных       |             |             |       |             |        |
   |платежей)          |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Себестоимость      |   439 228   |    84 818   |524 046|524 046 —    | 522 151|
   |проданных товаров  |             |             |       |1300 — (700 —|        |
   |(продукции, работ, |             |             |       |105) <8>     |        |
   |услуг)             |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Валовая продукция  |    60 772   |    15 182   | 75 954|             |  75 849|
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Коммерческие       |             |       686   |    686|    686      |     686|
   |расходы            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Управленческие     |             |             |       |             |        |
   |расходы            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Прибыль (убыток) от|    60 772   |    14 496   | 75 268|             |75 163  |
   |продаж             |             |             |       |             |        |
   |(строки 010 — 020 —|             |             |       |             |        |
   |030 — 040)         |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Прочие доходы и    |             |             |       |             |        |
   |расходы            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Проценты к         |             |             |       |             |        |
   |получению          |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Проценты к уплате  |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Доходы от участия в|     5 000   |             |       |5000 —       |        |
   |других организациях|             |             |       |5000 <9>     |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Прочие операционные|        30   |             |     30|             |      30|
   |доходы             |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Прочие операционные|        15   |         7   |     22|             |      22|
   |расходы            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Внереализационные  |        11   |             |     11|             |      11|
   |доходы             |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Внереализационные  |         9   |        15   |     24|             |      24|
   |расходы            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Прибыль (убыток) до|    65 789   |    14 474   | 80 263|             |  75 158|
   |налогообложения    |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Отложенные         |             |             |       |             |        |
   |налоговые активы   |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Отложенные         |             |             |       |             |        |
   |налоговые          |             |             |       |             |        |
   |обязательства      |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Текущий налог на   |    15 789   |     3 474   | 19 263|             |  19 263|
   |прибыль            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Чистая прибыль     |    50 000   |    11 000   | 61 000| —4 400 <10> |  55 895|
   |(убыток) отчетного |             |             |       |             |  <11>  |
   |периода            |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Доля меньшинства в |             |             |       |             |   4 400|
   |чистой прибыли     |             |             |       |             |        |
   |(убытке)           |             |             |       |             |        |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+————————+
   |Справочно.         |             |             |       |             |        |
   |Постоянные         |             |             |       |             |        |
   |налоговые          |             |             |       |             |        |
   |обязательства      |             |             |       |             |        |
   |(активы)           |             |             |       |             |        |
   L———————————————————+—————————————+—————————————+———————+—————————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Уменьшение выручки от реализации на сумму выручки от реализации товаров, продукции, работ и услуг между взаимозависимыми обществами (2000 тыс. руб.).

<8> Так как в сводном отчете о прибылях и убытках мы исключили выручку от реализации продукции головной организацией дочерней организации, то из отчета о прибылях и убытках также нужно исключить себестоимость указанной продукции:

- часть материалов (1300 тыс. руб.) была списана предприятием Б в производство.

- себестоимость материалов, не списанных в производство, определяется следующим образом:

- рассчитаем прибыль на рубль продукции, полученную предприятием А при реализации материалов предприятию Б: 300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 0,15;

- себестоимость материалов, купленных предприятием Б у предприятия А и не списанных в производство, составит: 700 тыс. руб. - (700 тыс. руб. х 0,15) = 700 тыс. руб. - 105 тыс. руб. = 595 тыс. руб.

Иными словами, проведя корректировки доходов и себестоимости, мы исключили влияние прибыли от реализации материалов предприятием А предприятию Б (300 тыс. руб.) и отличия стоимости материалов, списанных предприятием Б, от себестоимости их производства предприятием А (195 тыс. руб. = 300 тыс. руб. - 105 тыс. руб.). В итоге общая сумма корректировки прибыли составит 105 тыс. руб.

<9> Сумма дивидендов, полученных головной организацией от дочерней компании, исключается из строки "Доходы от участия в других организациях".

<10> В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства характеризует величину финансового результата дочернего общества, приходящуюся на долю в уставном капитале, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства в прибыли подлежит исключению из строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" и отражается по строке "Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) дочернего общества". Если дочернее общество получило убыток в отчетном периоде и показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше доли меньшинства в капитале дочернего общества, то на сумму разницы надлежит уменьшить резервный капитал, а в случае недостаточности - добавочный и уставный капитал дочернего общества, включаемый в сводную бухгалтерскую отчетность.

<11> Показатель чистой прибыли по сводному отчету о прибылях и убытках в нашем случае не будет совпадать с показателем нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе, так как получение дивидендов головной организацией было нами исключено из строки "Доходы от участия в других организациях" формы N 2 и из строки "Нераспределенная прибыль" формы N 1, а перечисление дивидендов дочерней организацией в адрес головной исключено только из строки "Нераспределенная прибыль" бухгалтерского баланса.

Чтобы проиллюстрировать указанную ситуацию, в пример намеренно не введены данные об отложенных налоговых активах и обязательствах. При наличии таких данных в отчетах о прибылях и убытках предприятий А и Б при составлении сводного отчета о прибылях и убытках суммируются указанные данные.

Обратите внимание! Корректировка суммы прибыли, полученной при сложении прибыли взаимозависимых организаций, не требует корректировки суммы налога на прибыль, так как обязательства по уплате налога по отношению к группе взаимозависимых организаций являются "внешними" и сумма налога, уплачиваемого в бюджет, не изменится.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства характеризует величину финансового результата дочернего общества, приходящуюся на долю в уставном капитале, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства в прибыли исключается из строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" и отражается по строке "Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) дочернего общества". Рекомендуется отражать доходы и расходы группы при заполнении сводного отчета о прибылях и убытках за вычетом доли меньшинства (п.3.9.2 Приказа N 112). Однако на практике это вряд ли возможно. Автор считает, что при формировании сводного отчета о прибылях и убытках достаточно скорректировать в целом финансовый результат на долю меньшинства.

Если дочернее общество получило убыток в отчетном периоде и показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале дочернего общества, то на сумму разницы надлежит уменьшить резервный капитал, а в случае недостаточности - добавочный и уставный капитал дочернего общества, включаемый в сводную бухгалтерскую отчетность.

Данные о зависимых обществах в сводной отчетности

В сводной бухгалтерской отчетности данные о зависимых обществах отражаются посредством двух показателей:

- стоимостной оценки участия головной организации в зависимом обществе: затраты по осуществлению инвестиций в зависимое общество плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимой организации с момента осуществления инвестиций;

- "капитализированного дохода (убытка)" - величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), приходящейся на процент голосующих акций (доли уставного капитала), принадлежащих головной организации. Показатель отражается в отчете о прибылях и убытках после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

Пример 3. Дополним условия примера 2 следующими данными.

В составе долгосрочных финансовых вложений предприятия А числится вклад в уставный капитал предприятия В в размере 2000 руб., что составляет 25% его уставного капитала. Данный вклад осуществлен 1 февраля 2003 г.

Нераспределенная прибыль предприятия В за 2003 г. составила 800 тыс. руб., в том числе за период с 1 февраля по 31 декабря 2003 г. - 700 тыс. руб.

Капитализированный доход, подлежащий отражению в сводной отчетности, составит за 2003 г. - 700 тыс. руб. х 25% = 175 тыс. руб. Стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе на 31 декабря 2003 г. составит: 2000 тыс. руб. + 175 тыс. руб. = 2175 тыс. руб.

Окончательно бухгалтерская отчетность будет иметь следующий вид (см. табл. 3, 4, с. 23, 24).

Таблица 3

Сводный баланс предприятия А с учетом данных

о взаимозависимой организации (форма 1)

     
   ————————————————————————————T——————T———————T——————————T——————————¬
   |                           |Строка|Сводный| Данные по|  Сводный |
   |                           |      | баланс|зависимому| баланс с |
   |                           |      |       | обществу |  учетом  |
   |                           |      |       |          | данных по|
   |                           |      |       |          |зависимому|
   |                           |      |       |          | обществу |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Актив                                                           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |I. Внеоборотные активы                                          |
   +———————————————————————————T——————T———————T——————————T——————————+
   |Нематериальные активы,     |  110 |  1 000|          |    1 000 |
   |в т.ч. деловая репутация   |      |       |          |          |
   |дочерних обществ <*>       |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Основные средства          |  120 |250 000|          |  250 000 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Долгосрочные финансовые    |  140 |  3 000|    175   |    3 000 |
   |вложения,                  |      |       |          |          |
   |в т.ч. стоимостная оценка  |      |  2 000|          |    2 175 |
   |участия в зависимом        |      |       |          |          |
   |обществе                   |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Итого по разделу I         |      |254 000|          |  254 175 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |II. Оборотные активы                                            |
   +———————————————————————————T——————T———————T——————————T——————————+
   |Запасы, в т.ч.             |  210 | 73 895|          |   73 895 |
   |приобретенные у            |      |       |          |          |
   |предприятия А материалы    |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Дебиторская                |  240 |  4 400|          |    4 400 |
   |задолженность              |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Краткосрочные              |  250 |      0|          |        0 |
   |финансовые вложения        |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Денежные средства          |  260 |    150|          |      150 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Итого по разделу II        |      | 78 445|          |   78 445 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Баланс                     |      |332 445|          |  332 620 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Пассив                     |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |III. Капитал и резервы                                          |
   +———————————————————————————T——————T———————T——————————T——————————+
   |Уставный капитал           |  410 |100 000|          |  100 000 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Добавочный капитал         |  420 |  3 500|          |    3 500 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Нераспределенная прибыль   |  470 | 56 495|    175   |   56 670 |
   |(непокрытый убыток)        |      |       |          |          |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Итого по разделу III       |      |159 995|          |  160 170 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Доля меньшинства           |      |       |          |          |
   |в уставном капитале        |      |  4 000|          |    4 000 |
   |в прибыли                  |      |  4 400|          |    4 400 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |V. Краткосрочные обязательства                                  |
   +———————————————————————————T——————T———————T——————————T——————————+
   |Займы и кредиты            |  610 |      0|          |        0 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность |  620 |164 050|          |  164 050 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Итого по разделу V         |      |164 050|          |  164 050 |
   +———————————————————————————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Баланс                     |      |332 445|          |  332 620 |
   L———————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————
   

Таблица 4

Сводный отчет о прибылях и убытках предприятия А

с учетом данных о взаимозависимой

организации (форма 2)

     
   —————————————————————————T—————————T———————————T—————————————————¬
   |                        | Сводный |Данные по  | Сводный отчет о |
   |                        | отчет о |взаимозави—|    прибылях и   |
   |                        | прибылях|симой      | убытках с учетом|
   |                        |и убытках|организации|     данных по   |
   |                        |         |           | взаимозависимой |
   |                        |         |           |   организации   |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Доходы и расходы по     | 598 000 |           |     598 000     |
   |обычным видам           |         |           |                 |
   |деятельности.           |         |           |                 |
   |Выручка (нетто) от      |         |           |                 |
   |реализации товаров,     |         |           |                 |
   |продукции, работ, услуг |         |           |                 |
   |(за минусом налога с    |         |           |                 |
   |продаж, НДС, акцизов и  |         |           |                 |
   |иных аналогичных        |         |           |                 |
   |обязательных платежей)  |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Себестоимость проданных | 522 151 |           |     522 151     |
   |товаров (продукции,     |         |           |                 |
   |работ, услуг)           |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Валовая прибыль         |  75 849 |           |      75 849     |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Коммерческие расходы    |     686 |           |         686     |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Управленческие расходы  |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Прибыль (убыток) от     |  75 163 |           |      75 163     |
   |продаж (строки 010 —    |         |           |                 |
   |020 — 030 — 040)        |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Прочие доходы и расходы |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Проценты к получению    |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Проценты к уплате       |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Доходы от участия в     |         |           |                 |
   |других организациях     |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Прочие операционные     |      30 |           |          30     |
   |доходы                  |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Прочие операционные     |      22 |           |          22     |
   |расходы                 |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Внереализационные доходы|      11 |           |          11     |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Внереализационные       |      24 |           |          24     |
   |расходы                 |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Капитализированный доход|         |    175    |         175     |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  75 158 |           |      75 333     |
   |налогообложения         |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Отложенные налоговые    |         |           |                 |
   |активы                  |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Отложенные налоговые    |         |           |                 |
   |обязательства           |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  19 263 |           |      19 263     |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  55 895 |    175    |      56 070     |
   |отчетного периода       |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Доля меньшинства в      |   4 400 |           |       4 400     |
   |чистой прибыли (убытке) |         |           |                 |
   +————————————————————————+—————————+———————————+—————————————————+
   |Справочно.              |         |           |                 |
   |Постоянные налоговые    |         |           |                 |
   |обязательства (активы)  |         |           |                 |
   L————————————————————————+—————————+———————————+——————————————————
   

В пояснительной записке к сводной отчетности отражается:

- перечень дочерних обществ (полное наименование); место госрегистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

Акционерные общества (кроме субъектов малого предпринимательства) при составлении бухгалтерской, а также сводной отчетности (при наличии у них дочерних и зависимых обществ) раскрывают информацию об аффилированных лицах в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

Также на организации, составляющие сводную отчетность, Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н, возложена обязанность по предоставлению информации по сегментам (определенным географическим регионам, а также по отдельным показателям отчетности).

Г.Яременко

Директор

ООО "Аудиторская фирма

"Профаудитсервис"

Подписано в печать

05.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——