"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 5, 2004

ИСПРАВЛЕННОМУ ВЕРИТЬ...

"Не ошибается тот, кто ничего не делает" - истина давно известная, никем пока не опровергнутая и весьма актуальная для бухгалтера. Ведь результатом его ошибок могут стать искажение информации о деятельности организации, занижение или завышение размера ее налоговых обязательств. В свою очередь, это грозит применением штрафных санкций как к самой организации, так и к ее должностным лицам. Однако вовремя обнаружив и исправив допущенную ошибку, многих неприятностей можно избежать...

Чем грозит ошибка

Говоря об ошибках в бухгалтерской и налоговой отчетности, нельзя не сказать о тех мерах ответственности, которые применяются к организациям и их должностным лицам (см. таблицу). Причем в этой ситуации важна даже не ошибка сама по себе, а те условия, при которых она совершена, и те последствия, которые она вызвала.

Таблица

Ошибки и их последствия

     
   —————————————————————T——————————————T————————————————T———————————¬
   |     Суть ошибки    |    Условие   |Штрафные санкции| Основание |
   +————————————————————+——————————————+————————————————+———————————+
   |Грубое нарушение    |Совершенные в |5 тыс. руб.     |п.1 ст.120 |
   |организацией правил |течение одного|                |НК РФ      |
   |учета доходов и     |налогового    |                |           |
   |(или) расходов и    |периода       |                |           |
   |(или) объектов      +——————————————+————————————————+———————————+
   |налогообложения:    |Совершенные в |15 тыс. руб.    |п.2 ст.120 |
   |отсутствие первичных|течение       |                |НК РФ      |
   |документов,         |нескольких    |                |           |
   |счетов—фактур или   |налоговых     |                |           |
   |регистров           |периодов      |                |           |
   |бухгалтерского      +——————————————+————————————————+———————————+
   |учета;              |Повлекшие     |10% от          |п.3 ст.120 |
   |систематическое (два|занижение     |неуплаченной    |НК РФ      |
   |раза и более в      |организацией  |суммы налога, но|           |
   |течение календарного|налоговой базы|не менее        |           |
   |года)               |              |15 тыс. руб.    |           |
   |несвоевременное или |              |                |           |
   |неправильное        |              |                |           |
   |отражение на счетах |              |                |           |
   |бухгалтерского учета|              |                |           |
   |и в отчетности      |              |                |           |
   |хозяйственных       |              |                |           |
   |операций, денежных  |              |                |           |
   |средств,            |              |                |           |
   |материальных        |              |                |           |
   |ценностей,          |              |                |           |
   |нематериальных      |              |                |           |
   |активов и финансовых|              |                |           |
   |вложений            |              |                |           |
   |налогоплательщика   |              |                |           |
   +————————————————————+——————————————+————————————————+———————————+
   |Неуплата или        |Неумышленные  |20% от          |п.1 ст.122 |
   |неполная уплата сумм|              |неуплаченной    |НК РФ      |
   |налога в результате |              |суммы налога    |           |
   |занижения налоговой +——————————————+————————————————+———————————+
   |базы, иного         |Совершенные   |40% от          |п.3 ст.122 |
   |неправильного       |умышленно     |неуплаченной    |НК РФ      |
   |исчисления налога   |              |суммы налога    |           |
   |или других          |              |                |           |
   |неправомерных       |              |                |           |
   |действий            |              |                |           |
   |(бездействия)       |              |                |           |
   +————————————————————+——————————————+————————————————+———————————+
   |Неправомерное       |       —      |20% от суммы,   |ст.123     |
   |неперечисление      |              |подлежащей      |НК РФ      |
   |(неполное           |              |перечислению    |           |
   |перечисление) сумм  |              |                |           |
   |налога, подлежащего |              |                |           |
   |удержанию и         |              |                |           |
   |перечислению        |              |                |           |
   |налоговым агентом   |              |                |           |
   +————————————————————+——————————————+————————————————+———————————+
   |Грубое нарушение    |Искажение сумм|От 20 до 30 МРОТ|ст.15.11   |
   |правил ведения      |начисленных   |(административ— |КоАП РФ    |
   |бухгалтерского учета|налогов и     |ный штраф на    |           |
   |и представления     |сборов либо   |должностных лиц)|           |
   |бухгалтерской       |любой статьи  |                |           |
   |отчетности, а равно |(строки) формы|                |           |
   |порядка и сроков    |бухотчетности |                |           |
   |хранения учетных    |не менее чем  |                |           |
   |документов          |на 10%        |                |           |
   L————————————————————+——————————————+————————————————+————————————
   

Кроме того, необходимо учитывать, что в случае уплаты налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом причитающихся сумм налогов или сборов в сроки, более поздние по сравнению с установленными, за каждый календарный день просрочки начисляется пеня. Согласно п.2 ст.75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Расчет производится по формуле:

Пеня = Количество дней просрочки х Сумма недоимки х 1/300 х Ставка ЦБ РФ

В отношении же штрафных санкций можно отметить следующее.

Согласно пп.5 ст.114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Их самостоятельное применение производится на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Напротив, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ). Таким образом, допущенные ошибки могут вызвать весьма негативные последствия как для самой организации, так и для ее должностных лиц.

Добавим также, что по вопросу применения п.1 ст.122 НК РФ Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июля 2002 г. N 202-О было высказано следующее. В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст.109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации.

Иными словами, при производстве по делу о налоговом правонарушении должны быть доказаны как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

К сведению! К числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ).

Кроме того, согласно п.1 ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные ст.ст.120 и 122 НК РФ, если со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого они были совершены, истекли три года (срок давности).

Однако необходимо обратить особое внимание на то, что факт освобождения организации от ответственности не означает отсутствия необходимости исправить ошибку. Недоимка и пени должны быть уплачены, даже если налогоплательщик, к примеру, действовал на основании письменных разъяснений налоговиков. В большинстве же случаев именно скорейшее самостоятельное внесение исправлений позволяет избежать применения штрафных санкций.

Учитывая также, что налоговой проверкой может быть охвачена деятельность проверяемого за три календарных года, непосредственно предшествующих году проведения проверки, можно сказать, что выявление и исправление ошибки в кратчайшие сроки позволят минимизировать сумму пеней, подлежащую уплате в бюджет.

Бухгалтерская отчетность

Чаще всего ошибки в бухгалтерском учете выявляются при инвентаризации, которую каждая организация обязана провести перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (о порядке и сроках ее проведения, оформлении результатов см. статью Е. Бондаря "Как правильно провести инвентаризацию", "БП" N 47, 2003 г.).

Исправление бухгалтерских ошибок зависит от момента их обнаружения.

Самым простым случаем является выявление ошибки в первичном документе до того, как суммы были отражены в бухучете организации: исправления необходимо внести в этот документ. Разумеется, это не касается кассовых и банковских документов, в которые исправления вносить запрещено. Последние необходимо переоформить, а в остальные документы исправления согласно п.5 ст.9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Напомним также, что при исправлении неверно указанное значение аккуратно зачеркивается, рядом вписывается правильное.

В случае же когда по тем или иным причинам в бухгалтерском учете организации отражены неверные суммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные регистры. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.3 ст.11 Закона N 129-ФЗ исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Кроме того, согласно п.1 ст.9 названного Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, при выявлении ошибки в учетных регистрах организации необходимо составить бухгалтерскую справку, которая и будет документом, на основании которого вносятся исправительные записи. Составляется она в произвольной форме, но с учетом тех требований, которые Закон N 129-ФЗ предъявляет к оформлению первичных документов, то есть должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату его составления;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Порядок внесения исправлений согласно п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", будет зависеть от того, когда ошибка обнаружена (см. схему 1, с. 16).

Схема 1

Ошибка в бухгалтерском учете обнаружена

     
   —————————————————————¬ ———————————————————¬ —————————————————————¬
   |    До окончания    | |По окончании года,| | После сдачи годовой|
   |    текущего года   | |    но до сдачи   | |     отчетности     |
   |                    | |    отчетности    | |                    |
   L——————————T—————————— L—————————T————————— L——————————T——————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Составляется бухгалтерская справка, поясняющая причину     |
   |    исправлений. На ее основании в учет вносятся исправления    |
   |     сторнировочными записями или дополнительными проводками    |
   L——————————T—————————————————————T—————————————————————T——————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————————————————¬ ———————————————————¬ —————————————————————¬
   |    В том месяце    | |В декабре года, за| | В учете нового года|
   | отчетного периода, | |      который     | |   как прибыль или  |
   |   когда искажения  | |   составляется   | | убыток прошлых лет |
   |      выявлены      | |    отчетность    | |                    |
   L————————————————————— L——————————————————— L—————————————————————
   

Пример 1. Бухгалтер ООО "Гамма" при начислении амортизации по деревообрабатывающему станку, введенному в эксплуатацию в октябре 2003 г., первоначальной стоимостью 48 000 руб. не обратил внимания на приказ директора, которым срок полезного использования для данной группы основных средств установлен равным 11 лет (132 мес.). Амортизация начисляется линейным методом. По ошибке бухгалтер начислил амортизацию исходя из срока полезного использования 10 лет (120 мес.), норма амортизации - 0,83% ((1 : 120 мес.) х 100). Ошибка обнаружена главным бухгалтером ООО "Гамма" при подготовке годовой отчетности в январе 2004 г.

Бухгалтеру необходимо составить бухгалтерскую справку и внести исправления в учетные регистры.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                     ООО "Гамма"|
   |                                               12 января 2004 г.|
   |                                                                |
   |                   БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА N 1                    |
   |                                                                |
   |    Главным бухгалтером ООО "Гамма" Кузьминой Т.И. выявлено, что|
   |бухгалтером Матвеевой   С.Н.   при   начислении  амортизации  по|
   |деревообрабатывающему станку      первоначальной      стоимостью|
   |48 000 руб.,  введенному  в  эксплуатацию  13  октября  2003 г.,|
   |неверно  выбран  срок  полезного  использования, соответственно,|
   |допущена ошибка в начислении амортизации.                       |
   |    Срок полезного  использования  для  данной  группы  основных|
   |средств  в  соответствии  с приказом директора составляет 11 лет|
   |(132 мес.), поэтому норма амортизации — 0,76% ((1 : 132) х 100).|
   |    Для исправления  ошибки  в  бухгалтерском  учете  необходимо|
   |сделать следующие записи:                                       |
   |    Д—т сч.  26 К—т сч.  02 — 796,8 руб. (48 000 руб. х 0,83%) х|
   |2 мес.)  —  сторнирована  неверно  начисленная  амортизация   за|
   |ноябрь — декабрь 2003 г.                                        |
   |    Д—т сч.  26 К—т сч.  02 — 729,6 руб. (48 000 руб. х 0,76%) х|
   |2 мес.) — начислена амортизация за ноябрь — декабрь 2003 г.     |
   |    На исчисление суммы налога на прибыль допущенная  ошибка  не|
   |повлияла  (срок представления налоговой декларации за 2003 г.  —|
   |не  позднее  28  марта  2004  г.),  однако  суммы   амортизации,|
   |отраженные в налоговом регистре начисленной амортизации,  должны|
   |быть откорректированы.                                          |
   |    В бухгалтерский   учет   исправления   должны  быть  внесены|
   |заключительными записями 2003 г.                                |
   |                                                                |
   |Главный бухгалтер _____(подпись)_____ Кузьмина Т.И.             |
   |ООО "Гамма"                                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговая отчетность

Поскольку данные бухгалтерского учета используются организациями при расчете налоговых обязательств, нередко из-за бухгалтерской ошибки требуется вносить исправления и в налоговую отчетность. Впрочем, неточность может быть допущена и в налоговых расчетах непосредственно. В любом случае нужно помнить, что выявленные ошибки в расчете налоговых обязательств исправляются в периоде их совершения.

К сведению! При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п.1 ст.54 НК РФ).

Самым простым является случай, когда допущенная ошибка привела к переплате налога. Согласно ст.78 НК РФ суммы переплаты могут быть зачтены в счет предстоящих платежей, погашения недоимки или возвращены налогоплательщику.

Налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика выносит решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей либо о ее направлении на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Кроме того, налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет, если имеется недоимка по другим налогам.

Возврат излишне уплаченных сумм производится по письменному заявлению плательщика при условии, что у организации не имеется недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням. Заявление о возврате должно быть сделано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, при обнаружении ошибки, приведшей к переплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию и может подать заявление о зачете или возврате излишне уплаченных сумм.

Причем наличие переплаты по налогу может даже принести пользу налогоплательщику, если впоследствии он допустит занижение этого же налога. Так, в Постановлении ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что "если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога".

Но если переплата появилась в более поздние периоды по сравнению с периодом возникновения задолженности, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности по ст.122 НК РФ только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ.

Если налогоплательщик обнаружил в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений либо ошибки, приводящие к занижению налога, подлежащего уплате, то, руководствуясь ст.81 НК РФ, он обязан внести в декларацию изменения и дополнения и представить ее в налоговую инспекцию.

Когда налоговый период совпадает с отчетным, исправляется только одна декларация - за период, в котором допущена ошибка. Если же Кодексом предусмотрено представление налоговых деклараций по итогам отчетного и налогового периодов (налог рассчитывается нарастающим итогом), то выявление ошибки, совершенной в одном из отчетных периодов, повлечет необходимость исправления всех деклараций начиная с того отчетного периода, в котором она совершена, и заканчивая годовой налоговой декларацией.

Формулировка ст.81 НК РФ - "Заявление о дополнении и изменении налоговой декларации" - не позволяет однозначно определить, нужно ли представлять полностью заполненную декларацию или налогоплательщику достаточно заполнить строки, которые необходимо скорректировать.

Однако в инструкциях по заполнению деклараций по некоторым видам налогов, издаваемых МНС России в соответствии с п.7 ст.80 НК РФ, прямо сказано, что внесение дополнений и изменений в декларацию за прошлые периоды производится путем представления налоговой декларации, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений. Это требование применяется сейчас при представлении уточненных деклараций практически по всем налогам. А вот пресловутое "Заявление о дополнении и изменении налоговой декларации" потребуют не везде, во многих инспекциях будет достаточно отметки "уточненная декларация" на ее титульном листе.

При этом указанная налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в том периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. То же касается и ставок, по которым рассчитывается налог.

При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот период, по которому производится перерасчет.

Для налогоплательщика возможные последствия, связанные с обнаружением и исправлением ошибок, зависят от того, в какой момент времени относительно сроков подачи декларации и уплаты налога в инспекцию представлен уточненный расчет (см. схему 2).

Схема 2

В налоговый орган представлена декларация

с изменениями и дополнениями:

     
   ———————————¬       ——————————————————————————————¬
   |   Срок   | ———¬  |Декларация считается поданной|
   |  подачи  +—+Да+—>|  в день подачи заявления о  |
   | налоговой| L———  |   представлении уточненной  |
   |декларации|       |          декларации         |
   | не истек?|       |                             |
   L—————T—————       L——————————————————————————————
   

--+-¬ ¦Нет¦ L-T ———— \ /

     
   ———————————¬       —————————————————¬                                —————————————————¬
   |   Срок   |       |   Заявление о  | ———¬                           |                |
   |  подачи  |       |     подаче     +—+Да+——————————————————————————>|                |
   |декларации| ———¬  |   уточненной   | L———                           |                |
   |истек, но +—+Да+—>|   декларации   |                                |                |
   | не истек | L———  |сделано до того,|                                |                |
   |   срок   |       |       как      |                                |                |
   |  уплаты  |       |налогоплательщик|                                |                |
   | налога?  |       |    узнал об    |                                |                |
   L—————T—————       |   обнаружении  |                                |                |  
       ——+—¬          |    налоговым   |                                |                |
       |Нет|          |     органом    |                                |Налогоплательщик|
       L—T——          | неотражения или|                                |освобождается от|
        \ /           |    неполноты   |                                | ответственности|  
   ———————————¬       |    отражения   |                                |                |
   |   Сроки  |       |  сведений либо |       —————————————————¬       |                |
   |  подачи  | ———¬  |     ошибок,    |       |    До подачи   |       |                |
   |декларации+—+Да+—>|  приводящих к  | ———¬  |    заявления   | ———¬  |                |
   | и уплаты | L———  | занижению суммы+—+Да+—>|налогоплательщик+—+Да+—>|                |
   |  налога  |       |     налога,    | L———  |     уплатил    | L———  |                |
   | истекли? |       |   подлежащей   |       |   недостающую  |       |                |
   L———————————       | уплате, а также|       | сумму налога и |       |                |
                      |  о назначении  |       |     пеней?     |       |                |
                      |    выездной    |       L—————————————————       |                |
                      |   налоговой    |                                |                |
                      |    проверки?   |                                L—————————————————
   

L--------------- ————

К сведению! При применении положений п.п.3 и 4 ст.81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса (п.26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Обратим особое внимание на то, что ст.81 НК РФ действует только в отношении порядка внесения изменений в налоговые декларации, в то время как по некоторым налогам налогоплательщики представляют расчеты по авансовым платежам. При выявлении ошибок в таких расчетах необходимо учитывать следующее.

К сведению! В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ (п.16 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Данная точка зрения основана на том, что в силу п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст.122 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", данная ответственность не может быть применена в ситуации с невнесением (неполным внесением) авансового платежа.

Вопрос, связанный с уплатой пени по авансовым платежам, разъяснен п.20 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога (п.1 ст.75 НК РФ).

Сумма налога в соответствии с положениями ст.ст.52 - 55 Кодекса исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов его экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 Кодекса.

Итак, даже если инспекция при проведении проверки выявит, что организация допустила ошибку в расчете авансового платежа по налогу, оштрафовать за это ее не могут. Вопрос об уплате пеней будет решаться исходя из конкретных обстоятельств дела с учетом подхода, сформулированного в п.20 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, - исчисляется ли авансовый платеж исходя из результатов фактической деятельности организации за отчетный период или исходя из ее предполагаемого дохода.

Однако необходимо учитывать, что, несмотря на позицию, озвученную ВАС РФ, сохраняется вероятность вынесения решений налоговыми органами не в пользу налогоплательщиков. Поэтому не исключено, что свою точку зрения им придется отстаивать в суде. В качестве примера можно привести реальную ситуацию.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

СУТЬ ДЕЛА

Инспекцией при проведении камеральной проверки представленного акционерным обществом уточненного расчета авансового платежа по ЕСН за август 2001 г. выявлено занижение суммы названного платежа. Составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ. Организации выставлено требование об уплате названных сумм недоимки, пеней и штрафа.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения ИМНС о привлечении общества к ответственности и требования об уплате недоимки и пеней по ЕСН за август 2001 г., а также штрафных санкций за его неуплату.

Заявленные обществом требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция обратилась в кассационную инстанцию с жалобой.

МНЕНИЕ ИНСПЕКЦИИ

Авансовые платежи по ЕСН исчисляются налогоплательщиками исходя из реальных финансовых результатов деятельности, а следовательно, применение ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату ЕСН по итогам отчетных периодов правомерно. Уточненный расчет за август 2001 г. представлен заявителем 19 ноября 2001 г., до его подачи уплата налога не произведена.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Исполнение обязанности по уплате налога связано с суммой налога, уплаченного по итогам налогового, а не отчетного периода. Кроме того, в проверяемый период у ФСС РФ имелась задолженность перед ОАО, превышающая сумму авансового платежа.

РЕШЕНИЕ СУДА

Пунктом 1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст.52 НК РФ по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно ст.240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетным - календарный месяц.

По итогам отчетного периода налогоплательщики-работодатели, в соответствии со ст.243 НК РФ, производят исчисление авансовых платежей по единому социальному налогу, сумма авансового платежа определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей, а их уплата производится ежемесячно. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога к уплате в соответствии с налоговой декларацией подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке ст.78 НК РФ.

При этом база для начисления авансовых платежей по налогу определяется по каждому отдельному работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п.2 ст.237 НК РФ).

Следовательно, суммы авансовых платежей по ЕСН не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов и налогового периода в целом.

Необходимо также учитывать, что согласно ст.241 НК РФ ставки налога рассчитываются нарастающим итогом с начала года и при этом применяется регрессивная процентная ставка, то есть чем больше сумма выплаченных работнику денежных средств, тем ниже процентная ставка для исчисления налога. Окончательно база для исчисления ЕСН и процентная ставка определяются по итогам года. Более того, закон прямо предусматривает зачет или возврат излишне уплаченных авансовых платежей.

Основываясь на приведенных выше аргументах, суд кассационной инстанции посчитал неправомерным применение налоговой ответственности за неполную уплату налоговых платежей, которые носят характер аванса и могут быть впоследствии возвращены. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2003 г. N А56-806/03 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, кассационная жалоба ИМНС - без удовлетворения.

Если же организация, обнаружившая ошибку в расчете авансовых платежей по налогу, предпочитает не вступать в споры с налоговиками, то, учитывая изложенное, она может внести исправления в данный расчет в порядке, предусмотренном ст.81 НК РФ.

Несмотря на отсутствие ответственности за ошибку в расчете авансовых платежей, ее необходимо выявить и исправить как можно скорее, потому что, если впоследствии неверный расчет приведет к ошибке в налоговой декларации, составляемой за налоговый период, организации удастся избежать штрафных санкций только при выполнении условий п.4 ст.81 НК РФ (будут подана уточненная декларация, уплачены недоимка и пени, причем все это будет сделано до того, как налогоплательщик узнает о назначении выездной налоговой проверки либо об обнаружении налоговым органом ошибки в поданной декларации).

Напомним, что ст.54 Кодекса предписывает исправлять ошибки в том налоговом или отчетном периоде, в котором они совершены. Поэтому в случае, если авансовый платеж исчислен по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ, организация будет обязана уплатить образовавшуюся сумму недоимки и пеней.

Так, например, ст.346.23 гл.26.2 НК РФ предусмотрена подача налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового и отчетного периодов. При этом согласно ст.346.21 НК РФ налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу. Исчисление производится исходя из ставки налога и фактически полученных доходов или фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания, соответственно, первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что авансовые платежи по единому налогу рассчитываются исходя из фактических результатов деятельности налогоплательщика за отчетный период. Поэтому при обнаружении ошибки в декларации за один из отчетных периодов необходимо уплатить недостающую сумму налога и пеней в бюджет, а исправленную декларацию (а также декларации за последующие отчетные и налоговый периоды) представить в налоговый орган.

Пример 2. ООО "Стрела" применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В июне 2003 г. в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, ошибочно включена сумма оплаты консультационных услуг, что привело к искажению в исчислении налоговой базы и занижению на 420 руб. налогового платежа, подлежащего внесению в бюджет. Ошибка обнаружена в январе 2004 г. при подготовке годовой отчетности.

Квартальные авансовые платежи по итогам I полугодия должны быть уплачены в бюджет не позднее 25 июля 2003 г. Следовательно, организации необходимо перечислить в бюджет недоимку и пени.

Допустим, недоимка перечисляется 14 января 2004 г.

В этот период ставка рефинансирования ЦБ РФ была установлена в размере 16%, и сумма пеней составит:

173 дня х 420 руб. х 1/300 х 16% = 38,75 руб.

Если же перечисление будет производиться, к примеру, 20 января 2004 г., то бухгалтеру следует учесть, что с 15 января 2004 г. в соответствии с Телеграммой ЦБ РФ N 1372-У учетная ставка Центробанка составляет 14% годовых, поэтому расчет несколько усложнится:

173 дня х 420 руб. х 1/300 х 16% + 6 дней х 420 руб. х 1/300 х 14% = 38,75 руб. + 1,18 руб. = 39,93 руб.

Поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года, потребуется внести исправления в декларации за I полугодие и 9 мес. 2003 г. Декларацию за налоговый период, естественно, следует составить с учетом внесенных изменений.

Самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении могут быть признаны смягчающим ответственность обстоятельством в случае, если сумма недоимки и пеней не уплачена (см. п.17 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

К сведению! При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 Кодекса за совершение налогового правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ).

При вынесении такого решения суд обратил особое внимание на тот факт, что налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п.1 ст.81 НК РФ. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по исправлению ошибок в надежде, что они не будут обнаружены налоговым органом.

Е.Аккерман

Эксперт "БП"

Подписано в печать

05.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——