"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 1, 2004

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НА ЭЛЕВАТОРАХ

Элеватор - многопрофильное предприятие, осуществляющее хранение, сушку и подработку зерна, принятого на ответственное хранение от других организаций. Как правило, в производственную структуру элеватора входят подразделения вспомогательного производства и обслуживающие хозяйства. Как организовать учет расходов на хранение зерна? Какая методика калькулирования себестоимости услуг позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет? На эти вопросы мы постарались ответить в нашей статье.

Особенности ведения бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет доходов и расходов по каждому виду деятельности элеватора ведется на соответствующих субсчетах счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 90-1 "Доходы от продаж", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-9 "Прибыли и убытки от продаж". Доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете с соблюдением принципов допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.13 ПБУ 9/99; п.18 ПБУ 10/99) и соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99).

Себестоимость услуг элеватора калькулируется ежемесячно в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792.

При организации учета необходимо определить принцип распределения прямых и косвенных расходов между разными видами деятельности элеватора.

Прямые затраты, непосредственно относящиеся к конкретному виду производственной деятельности, надо списывать на его себестоимость на основании первичных учетных документов. Для распределения косвенных затрат предприятие должно самостоятельно выбрать экономически обоснованный критерий их распределения с учетом отраслевых особенностей формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Выбранный критерий следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Такими критериями могут быть:

- натуральные показатели, если работы (услуги) могут быть в них измерены и если показатели сопоставимы по различным заказам;

- сумма всех прямых расходов, относящихся к конкретному виду деятельности;

- стоимость любого элемента, составляющего прямые расходы:

- сумма материальных расходов;

- величина расходов на оплату труда производственного персонала;

- сумма амортизационных отчислений основных производственных фондов.

Элеватор оказывает услуги по хранению, имеющие длительный (иногда более одного налогового периода) цикл. В связи с чем наибольшая точность при распределении затрат между объектами учета достигается при использовании натурального показателя - тонно-дня хранения зернопродуктов. Для распределения затрат на услуги по очистке, сушке, подработке зерновых применяется показатель количества тонн подработанного зерна.

Названные натуральные показатели можно использовать и в качестве критерия для распределения расходов между видами деятельности, а также между остатками незавершенного производства (НЗП) и выполненными работами (заказами) в налоговом учете. Это позволит соблюсти принцип рациональности при ведении бухгалтерского учета на многопрофильном предприятии. Он установлен п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Также принципу рациональности соответствует организация учета на элеваторе оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Его применение позволит бухгалтерии не дублировать складской учет, а использовать его учетные формы по движению зерна в качестве аналитических учетных регистров.

Учет расходов вспомогательного производства

Вспомогательные производства на элеваторе являются необходимым звеном в обеспечении деятельности цехов основного производства.

Как распределить расходы, связанные с оказанием вспомогательными цехами услуг основному производству?

Расходы производственных подразделений связаны с количеством потребленных услуг вспомогательных цехов. Сумма фактических расходов вспомогательных цехов распределяется на расходы основного производства по видам деятельности пропорционально доле услуг, потребленных основными подразделениями в общем объеме услуг, оказанных вспомогательными цехами.

Формирование себестоимости услуг по хранению зерна

Отношения сторон по договору хранения зерновых регулируются ст.ст.907 - 918 Гражданского кодекса РФ, а также нормами гл.47 Гражданского кодекса РФ.

Взаимоотношения поклажедателя и хранителя оформляются договором на хранение давальческого сырья. В договоре отражаются: количество передаваемого зерна, стоимость, качество, сроки хранения, порядок расчетов за услуги. Цена услуги может быть определена путем составления сметы оказанных услуг или в процентах от стоимости хранимой продукции. Оплата услуг по хранению может производиться денежными средствами либо натуроплатой - хранимой продукцией.

Затраты по длительному хранению продукции формируются на отдельном аналитическом счете учета затрат услуг на хранение собственной продукции. По мере списания в производство либо оптовой реализации затраты списываются на счет 20 "Основное производство" по соответствующим субсчетам либо на соответствующие издержки обращения по оптовой реализации.

Основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на хранение и подработку зерна является позаказный метод.

На каждый договор (заказ), заключенный на выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся накопительным итогом в течение всего периода выполнения работ. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, предприятие определяет объем незавершенного производства. Аналитический учет по счетам 20 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов работ, услуг). При выборе способа калькулирования полной себестоимости косвенные расходы, учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", ежемесячно списываются на счет 20 "Основное производство".

Себестоимость формируется по фактическим затратам, приходящимся на каждого поклажедателя, методом определения суммы фактических месячных затрат на тонну-день хранения. Формирование себестоимости услуг по подработке, приемке, отгрузке можно организовать тем же методом, но рассчитывать себестоимость по хозяйствам не на тонно-дни, а только на тоннаж. Для этого предварительно формируют фактические месячные затраты предприятия по подработке, приемке и отгрузке на отдельных аналитических счетах.

Формирование расходов на услуги

по хранению зерна в налоговом учете

Правила отнесения расходов к прямым и косвенным в бухгалтерском и налоговом учете различны (см. Приложение).

Для определения величины прямых расходов текущего отчетного периода вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Наличие или отсутствие НЗП зависит от того, что понимать под заказом для налогового учета. Налоговое законодательство термина "заказ" не содержит. Согласно нормам Гражданского кодекса РФ в договоре хранения могут быть определены отдельные этапы выполнения работ. Следовательно, под термином "заказ" может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

Определять объем заказов можно, используя один из следующих показателей, приведенных в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. К таким показателям относятся:

- стоимость заказов, указанная в договоре;

- сметная стоимость работ, то есть плановая калькуляция работ без учета нормы прибыли;

- стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;

- натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если они по различным заказам сопоставимы.

Рассмотрим на конкретном примере порядок формирования расходов на услуги по хранению зерна. В примере для упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Величина косвенных расходов и выручки от реализации продукции (работ, услуг) в учетах также идентична.

Пример. АО "Комбинат хлебопродуктов" в январе 2004 г. заключило договоры на оказание услуг по хранению пшеницы с АО "Хлебороб", АО "Хлеб", ООО "Восход" и АО "Донское" и в том же месяце приступило к их исполнению.

Пшеница принимается на ответственное хранение по цене 750 руб. за тонну (в том числе НДС - 10%). Расчеты за услуги по хранению производятся натуроплатой исходя из цены пшеницы 750 руб. за тонну. Стоимость заказов на хранение зерна, рассчитанная исходя их плановых показателей тонно-дней хранения и учетного тарифа 1 тонно-дня хранения зерна, составила 2 руб. В налоговой учетной политике АО "КХП" определено, что объем выполняемых работ (услуг) также определяется в тонно-днях. Сроки хранения зерна, количество хранимого зерна и стоимость услуг по договорам хранения приведены в таблице.

Формирование договорной стоимости заказов

     
   ——————————————————————T———————————————————————T——————————T—————————T——————————¬
   |        Заказ        | Срок исполнения заказа|Количество|Тонно—дни|Договорная|
   +————————T————————————+————————————T——————————+ зерна, т | хранения| стоимость|
   |    N   |наименование|  начало —  |количество|          |         |   услуг  |
   |договора|  заказчика |    конец   |   дней   |          |         | хранения,|
   |        |            |            |          |          |         |   руб.   |
   +————————+————————————+————————————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |1/2004  |АО          |01.01.2004 —|    31    |   1 000  |  31 000 |   62 000 |
   |        |"Хлебороб"  |31.01.2004  |          |          |         |          |
   +————————+————————————+————————————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |2/2004  |АО "Хлеб"   |01.01.2004 —|    90    |   1 500  | 135 000 |  270 000 |
   |        |            |30.03.2004  |          |          |         |          |
   +————————+————————————+————————————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |3/2004  |ООО "Восход"|01.01.2004 —|    31    |     500  |  15 500 |   31 000 |
   |        |            |31.01.2004  |          |          |         |          |
   +————————+————————————+————————————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |4/2004  |АО "Донское"|01.01.2004 —|    60    |   1 000  |  60 000 |  120 000 |
   |        |            |29.02.2004  |          |          |         |          |
   +————————+————————————+————————————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |Итого                                                   | 241 500 |  483 000 |
   L————————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————————
   

В январе расходы АО "КХП" составили: прямые расходы - 141 236,00 руб.; общепроизводственные - 41 764,00 руб.; общехозяйственные - 20 000 руб.

В конце января АО "КХП" подписаны акты сдачи-приемки услуг по хранению зерна с АО "Хлебороб" и ООО "Восход". В соответствии с учетной политикой АО "КХП":

- учитывает затраты позаказным методом;

- ежемесячно распределяет косвенные расходы в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных услуг по договорам хранения (заказам) в натуральных показателях (тонно-днях);

- ежемесячно списывает общехозяйственные расходы на реализованные услуги отчетного периода в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Распределение косвенных расходов пропорционально выбранному натуральному показателю в бухгалтерском учете представлено в таблице.

Распределение косвенных расходов по заказам

     
   ——————————————————————T—————————T———————T——————————————————————————————————————¬
   |        Заказ        |  Объем  |Процент|             Расходы, руб.            |
   +————————T————————————+оказанных|       +————————————————————T—————————————————+
   |    N   |наименование| услуг по|       |общепроизводственные|общехозяйственные|
   |договора|  заказчика |хранению,|       |                    |                 |
   |        |            |тонно—дни|       |                    |                 |
   +————————+————————————+—————————+———————+————————————————————+—————————————————+
   |1/2004  |АО          |  31 000 |  25,00|      10 441,00     |     5 000,00    |
   |        |"Хлебороб"  |         |       |                    |                 |
   +————————+————————————+—————————+———————+————————————————————+—————————————————+
   |2/2004  |АО "Хлеб"   |  46 500 |  37,50|      15 661,50     |     7 500,00    |
   +————————+————————————+—————————+———————+————————————————————+—————————————————+
   |3/2004  |ООО "Восход"|  15 500 |  12,50|       5 220,50     |     2 500,00    |
   +————————+————————————+—————————+———————+————————————————————+—————————————————+
   |4/2004  |АО "Донское"|  31 000 |  25,00|      10 441,00     |     5 000,00    |
   +————————+————————————+—————————+———————+————————————————————+—————————————————+
   |Итого                | 124 000 | 100,00|      41 764,00     |    20 000,00    |
   L—————————————————————+—————————+———————+————————————————————+——————————————————
   

Распределение фактических расходов отчетного периода между выполненными и незавершенными заказами (остатками НЗП) в бухгалтерском учете представлено в таблице.

Формирование себестоимости услуг по хранению

     
   ——————————————————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |        Заказ        |                  Расходы, руб.                  |       Фактическая       |
   |                     |                                                 |   себестоимость, руб.   |
   +————————T————————————+——————————T————————————————————T—————————————————+———————————T—————————————+
   |    N   |наименование|  прямые  |общепроизводственные|общехозяйственные|выполненных|незавершенных|
   |договора|  заказчика |          |                    |                 |  заказов  |   заказов   |
   +————————+————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |1/2004  |АО          | 35 309,00|      10 441,00     |     5 000,00    | 50 750,00 |      —      |
   |        |"Хлебороб"  |          |                    |                 |           |             |
   +————————+————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |2/2004  |АО "Хлеб"   | 52 963,50|      15 661,50     |     7 500,00    |     —     |   76 125,00 |
   +————————+————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |3/2004  |ООО "Восход"| 17 654,50|       5 220,50     |     2 500,00    | 25 375,00 |      —      |
   +————————+————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |4/2004  |АО "Донское"| 35 309,00|      10 441,00     |     5 000,00    |     —     |   50 750,00 |
   +————————+————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |Итого                |141 236,0 |      41 764,00     |    20 000,00    | 76 125,00 |  126 875,00 |
   L—————————————————————+——————————+————————————————————+—————————————————+———————————+——————————————
   

Фактические расходы отчетного месяца, относящиеся на услуги по хранению зерна, по договорам с АО "Хлеб" и АО "Донское" составляют остатки НЗП на конец января. Они отражаются на счете 20 субсчет "Хранение зерна".

Фактическая себестоимость услуг хранения по завершенным договорам с АО "Хлебороб" и ООО "Восход" списывается в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Выручка от продаж (без учета НДС - 18%) за январь 2004 г. составит:

62 000 руб. + 31 000 руб. = 93 000 руб.

Себестоимость продаж равна 76 125 руб.

А прибыль в бухгалтерском учете:

93 000 руб. - 76 125 руб. = 16 875 руб.

В январе в бухучете предприятия данная операция отражается проводками:

Дебет 002

- 750 000 руб. (750 руб. х 1000 т) - принята пшеница по договорной цене (включая НДС) на ответственное хранение от АО "Хлебороб";

Дебет 002

- 125 000 руб. (750 руб. х 1500 т) - принята пшеница по договорной цене (включая НДС) на ответственное хранение от АО "Хлеб";

Дебет 002

- 375 000 руб. (750 руб. х 500 т) - принята пшеница по договорной цене (включая НДС) на ответственное хранение от ООО "Восход";

Дебет 002

- 750 000 руб. (750 руб. х 1000 т) - принята пшеница по договорной цене (включая НДС) на ответственное хранение от АО "Донское";

Дебет 20 субсчет "Хранение зерна" Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70, 71, 76)

- 203 000 руб. (141 236 + 41 764 + 20 000) - учтены затраты на оказание услуг по хранению зерна за отчетный месяц;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 44, 60, 69, 70, 71, 76)

- 20 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Хранение зерна"

- 76 125 руб. - списана фактическая себестоимость услуг по хранению зерна (1500 т пшеницы) по завершенным заказам;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продаж"

- 109 740 руб. (93 000 руб. х 1,18) - начислена выручка за услуги по хранению зерна согласно актам оказанных услуг;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 16 740 руб. (93 000 руб. х 18%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 16 875 руб. - отражена прибыль от оказания услуг по хранению за отчетный месяц;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 4050 руб. (16 875 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 41 Кредит 60

- 66 509,30 руб. (681,818 руб/т х 97,547 т) - оприходовано 97,547 т пшеницы в счет оплаты услуг по хранению, оказанных АО "Хлебороб" по акту приемки-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

- 6650,93 руб. - учтен НДС (10%) по оприходованной пшенице согласно счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62

- 73 160,23 руб. (66 509,30 + 6650,93) - отражен взаиморасчет за оказание услуг по хранению 1000 т пшеницы согласно акту зачета взаимных обязательств;

Дебет 41 Кредит 60

- 33 254,58 руб. (681,818 руб/т х 48,7734 т) - оприходовано 48,7734 т пшеницы в счет оплаты услуг по хранению, оказанных ООО "Восход" по акту приемки-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

- 3325,46 руб. - учтен НДС (10%) по оприходованной пшенице согласно счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62

- 36 580,04 руб. (33 254,58 + 3325,46) - отражен взаиморасчет за оказание услуг по хранению 500 т пшеницы согласно акту зачета взаимных обязательств;

Дебет 68 Кредит 19

- 9976,39 руб. (6650,93 + 3325,46) - предъявлен к вычету НДС по оприходованной и оплаченной пшенице;

Кредит 002

- 109 740,30 руб. (750 руб/т х 146,3204 т) - списана с ответственного хранения пшеница, переданная в оплату услуг по хранению;

Кредит 002

- 676 839,75 руб. (750 руб/т х 902,453 т) - отгружена пшеница с ответственного хранения по разнарядке ООО "Хлебороб";

Кредит 002

- 338 419,95 руб. (750 руб/т х 451,2266 т) - отгружена пшеница с ответственного хранения ООО "Восход".

Распределение прямых расходов между заказами за январь 2004 г. в налоговом учете представлено в таблице.

Регистр-расчет "Распределение прямых расходов по заказам"

     
   ——————————————————————T—————————T———————T—————————————————————————¬
   |        Заказ        |  Объем  |  Доля |   Прямые расходы, руб.  |
   +————————T————————————+оказанных| заказа+———————————T—————————————+
   |    N   |наименование| услуг по|в общем|     на    |      на     |
   |договора|  заказчика |хранению,|объеме,|выполненные|незавершенные|
   |        |            |тонно—дни|   %   |   заказы  |    заказы   |
   +————————+————————————+—————————+———————+———————————+—————————————+
   |1/2004  |АО          |  31 000 |  25,00| 35 309,00 |      —      |
   |        |"Хлебороб"  |         |       |           |             |
   +————————+————————————+—————————+———————+———————————+—————————————+
   |2/2004  |АО "Хлеб"   |  46 500 |  37,50|     —     |  52 963,50  |
   +————————+————————————+—————————+———————+———————————+—————————————+
   |3/2004  |ООО "Восход"|  15 500 |  12,50| 17 654,50 |      —      |
   +————————+————————————+—————————+———————+———————————+—————————————+
   |4/2004  |АО "Донское"|  31 000 |  25,00|     —     |  35 309,00  |
   +————————+————————————+—————————+———————+———————————+—————————————+
   |Итого                | 124 000 | 100,00| 52 963,50 |  88 272,50  |
   L—————————————————————+—————————+———————+———————————+——————————————
   

В налоговом учете выручка без НДС также равна 93 000 руб.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, составляют:

52 963,50 руб. + 41 764,00 руб. + 20 000,00 руб. = 114 727,50 руб.

Таким образом, в налоговом учете в январе получен убыток:

93 000 руб. - 114 727,50 руб. = (-21 727,50 руб.).

Если для целей налогообложения предприятием получен убыток, то отложенные активы в этом отчетном периоде не начисляются. Об этом сказано в п.17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Приложение

Схема распределения расходов в налоговом учете

     
      —————————————————¬   —————————————————¬   —————————————————¬  
   ——>| Прямые расходы |   |     Расходы    |   |    Косвенные   |<—¬
   |  |                |   |  по элементам  |   |     расходы    |  |
   |  L—————————————————   +————————————————+   L—————————————————  |
   |  —————————————————¬   |  Материальные  |   —————————————————¬  |
   |  |  Материальные  |<——+     расходы    +——>|  Все остальные |  |
   |<—+     расходы    |   +————————————————+   |  материальные  +—>|
   |  | по пп.1 и 4 п.1|   |Расходы на      |   | расходы по п.1 |  |
   |  |  ст.254 НК РФ  |   |оплату труда, в |   |  ст.254 НК РФ  |  |
   |  L—————————————————   |том числе:      |   L—————————————————  |
   |           ————————————+— расходы на    |                       |
   |          \ /          |добровольное    +——————————————————————>|
   |  —————————————————¬   |страхование     |   —————————————————¬  |
   |  |    ФОТ + ЕСН   |   |работников (п.16|   |    ФОТ + ЕСН   |  |
   |  |   персонала,   |<——+ст.255 НК РФ)   +——>|   персонала,   |  |
   |<—+  участвующего  |   |— иные расходы  |   |  выполняющего  +—>|
   |  |   в процессе   |<——+на оплату труда +——>|     функции    |  |
   |  |  производства  |   |персонала       |   |   управления   |  |
   |  L—————————————————   |(п.п.1 — 15,    |   L—————————————————  |
   |                       |17 — 25 ст.255) +——————————————————————>|
   |                       |— прочие, в том +——————————————————————>|
   |  —————————————————¬   |числе ЕСН       |   —————————————————¬  |
   |  | Амортизация ОС,|   |— расходы на    |   | Амортизация ОС,|  |
    <—+   участвующих  |   |личное          |   |   участвующих  +—>|
      |   в процессе   |   |добровольное    |   |  в управлении  |  |
      |  производства  |   |страхование     |   |                |  |
      L—————————————————   |— иные          |   L—————————————————  |
              / \          +————————————————+           / \         |
               |           |Амортизация:    |            |          |
               |           |— основных      |            |          |
               L———————————+средств (ОС)    +—————————————          |
                           |— нематериальных|                       |
                           |активов (НМА)   +——————————————————————>
                           L—————————————————
   

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Подписано в печать

05.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——