"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 5, 2004

ПОДВОДЯ ИТОГИ

(Заполнение Декларации по ЕСН <*>)

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Инструкция по заполнению Налоговой декларации по единому социальному налогу с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом МНС России от 24 декабря 2003 г. N БГ-3-05/711, опубликована в этом номере "ЭЖ Досье" (с. 2).

В течение календарного года налогоплательщики - лица, производящие выплаты физическим лицам, ежеквартально представляют в налоговые органы расчет по авансовым платежам по ЕСН. По итогам IV квартала такой расчет не сдается. Вместо него налогоплательщики не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны подать Налоговую декларацию.

Форма Налоговой декларации по ЕСН для производящих выплаты физическим лицам организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (далее - Декларация), утверждена Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550 (в ред. Приказа МНС России от 24 декабря 2003 г. N БГ-3-05/711).

Обратите внимание! К числу основных изменений, внесенных Приказом МНС России от 24 декабря 2003 г. N БГ-3-05/711 в форму Декларации и Инструкцию по заполнению Декларации, относятся следующие:

- на листе 07 исключена таблица "Справочно", в которой отражались данные о суммах налога, уплаченных в налоговом периоде, в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; исключены графы 6 - 13 таблицы "Расчет для заполнения строки 0300";

- лист 11 и соответствующий раздел Инструкции по заполнению Декларации исключены;

- в Инструкцию по заполнению Декларации внесены изменения, уточняющие порядок заполнения строки 0400. В частности, разъясняется порядок заполнения графы 3 указанной строки налогоплательщиками, применяющими льготы, предусмотренные пп.1 - 2 п.1 ст.239 НК РФ.

Налоговая декларация в обязательном порядке представляется всеми налогоплательщиками независимо от того, производилась в течение налогового периода фактическая уплата ЕСН или нет.

Организация в течение налогового периода не вела хозяйственной деятельности, в связи с чем никакие выплаты в пользу физических лиц не производились. Подается ли в этом случае Налоговая декларация по ЕСН?

Если организация заключила хотя бы с одним физическим лицом трудовой или гражданско-правовой договор, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторский договор, то эта организация признается плательщиком ЕСН и обязана представлять расчеты по авансовым платежам и Налоговую декларацию по ЕСН, даже если не начисляла выплат и иных вознаграждений по указанным договорам (Инструкция по заполнению Налоговой декларации (Приложение к Приказу МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550); Письма УМНС России по г. Москве от 27 декабря 2002 г. N 28-11/25, от 10 февраля 2003 г. N 28-11/7916).

Например, если уставом ООО предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета), то предполагается, что его членам в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться связанные с этим вознаграждения и (или) компенсироваться расходы. Другими словами, у общества и членов совета директоров возникают отношения гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). При этом у общества возникают обязанности по исчислению, уплате ЕСН и сдаче отчетности по налогу.

То же самое касается и случая, когда единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников на срок, определенный уставом общества. Договор между ООО и лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа, подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников. Если таким лицом выступает гражданин, договор с ним должен соответствовать требованиям трудового законодательства. При этом формируется объект обложения ЕСН в виде оплаты труда генерального директора (директора, президента и др.).

Возможны исключения. ООО может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. Общество может и впоследствии остаться с одним участником (п.2 ст.72 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В этом случае у ООО отсутствуют:

- отношения по трудовым и гражданско-правовым договорам;

- начисления выплат работникам;

- объект обложения ЕСН;

- обязанность по уплате ЕСН.

Такое общество не должно представлять расчеты по авансовым платежам и Налоговую декларацию по ЕСН в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет (Письмо УМНС России по г. Москве от 13 июля 2002 г. N 28-11/32442).

В течение налогового периода организация производила в пользу физических лиц только те выплаты, которые освобождены от обложения ЕСН. Подается ли в этом случае Декларация по налогу?

Несмотря на то что все произведенные в пользу физических лиц выплаты освобождены от обложения ЕСН и налоговая база принимается равной нулю, отчетность по ЕСН (расчеты по авансовым платежам и Налоговая декларация) представляется в налоговый орган в общеустановленном порядке.

Например, в соответствии со ст.235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, перечисленные в пп.8 п.1 ст.238 НК РФ.

Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (пп.8 п.1 ст.238 НК РФ). Однако установленная п.п.3 и 7 ст.243 НК РФ обязанность представлять расчет по авансовым платежам и Налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной МНС России, полностью распространяется на данные организации.

В расчетах по авансовым платежам и Декларации по ЕСН заполняется только строка 1100 "Справочно: суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ".

В каком порядке представляется Налоговая декларация по ЕСН организациями, в составе которых имеются обособленные подразделения?

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения (п.8 ст.243 НК РФ).

При этом на листе 02 Декларации в разделе "Сведения о налогоплательщике" приводится адрес не только обособленного подразделения, но и головной организации, указанный в учредительных документах, и постоянно действующего исполнительного органа организации (при его несовпадении с адресом в учредительных документах).

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется (обособленное подразделение не имеет отдельного баланса и (или) расчетного счета и (или) не начисляет выплат в пользу физических лиц), то все обязанности по исчислению, уплате ЕСН и сдаче отчетности по налогу осуществляются головной организацией (централизованно) по месту ее нахождения.

Организации, состоящие на учете в межрегиональной (межрайонной) ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам в соответствии с Приказом МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319, представляют налоговые декларации в указанные инспекции (Приказ МНС России от 24 декабря 2003 г. N БГ-3-05/711).

Порядок заполнения Декларации

Декларация состоит из 10 листов.

Титульная часть включает 4 листа.

Первый лист титульной части Декларации представляется всеми налогоплательщиками. Из листов N N 02 - 04 налогоплательщиками представляются только те, которые ими заполняются.

Основная часть включает листы N N 05 - 10, которые представляются всеми налогоплательщиками. Если на листах, которые должны быть представлены, какие-либо таблицы не заполняются, то на полях этих таблиц проставляется отметка "Z".

Декларация содержит обобщенную информацию по организации: значение каждого показателя представляет собой его суммарное значение по каждому физическому лицу, в пользу которого производились какие-либо выплаты.

Для ведения налогоплательщиками учета сумм, начисленных каждому физическому лицу, выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налогового вычета рекомендуется использовать Индивидуальную карточку, форма которой утверждена Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91 (в ред. Приказа МНС России от 5 июня 2003 г. N БГ-3-05/300).

При заполнении Декларации необходимо соблюсти следующие соотношения с отраженными в индивидуальных карточках значениями (итоговыми данными по указанным графам) (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Строка   |                    Графы Декларации                    |
   |Декларации +—————————————T————————————————T————————————T————————————+
   |           |      3      |        5       |      7     |      9     |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0100    |графа 6 ИК   |графа 7 ИК      |графа 6 ИК  |графа 6 ИК  |
   |           |(графа 2 —   |(графа 2 —      |(графа 2 —  |(графа 2 —  |
   |           |графа 3 —    |графа 3 —       |графа 3 —   |графа 3 —   |
   |           |графа 4)     |графа 4 —       |графа 4)    |графа 4)    |
   |           |             |графа 5)        |            |            |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0200    |графа 8 ИК + |графа 8 ИК +    |графа 8 ИК +|графа 8 ИК +|
   |           |графа 9 ИК + |графа 9 ИК      |графа 9 ИК  |графа 9 ИК  |
   |           |графа 10 ИК  |                |            |            |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0300    |графа 11 ИК  |графа 13 ИК     |графа 12 ИК |графа 12 ИК |
   |           |(графа 6 —   |(графа 7 —      |(графа 6 —  |(графа 6 —  |
   |           |графа 8 —    |графа 8 —       |графа 8 —   |графа 8 —   |
   |           |графа 9 —    |графа 9)        |графа 9)    |графа 9)    |
   |           |графа 10)    |                |            |            |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0400    |графа 15 ИК  |графа 18 ИК     |графа 16 ИК |графа 17 ИК |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0500    |графа 19 ИК +|       Х        |      Х     |      Х     |
   |           |графа 20 ИК  |                |            |            |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   0700    |      Х      |графа 14 ИК <**>|      Х     |      Х     |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   1000    |графа 3 ИК   |графа 3 ИК      |графа 3 ИК  |графа 3 ИК  |
   +———————————+—————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |   1100    |графа 4 ИК   |графа 4 ИК +    |графа 4 ИК  |графа 4 ИК  |
   |           |             |графа 5 ИК      |            |            |
   L———————————+—————————————+————————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Указанное значение должно соответствовать значению строки 13 табл. 2 расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 29 октября 2002 г. N 113 (применялась в течение 2003 г.).

Напоминаем, что налогоплательщик вправе вносить коррективы в утвержденную форму Индивидуальной карточки в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф исходя из практической целесообразности.

В частности, Приказом МНС России от 5 июня 2003 г. N БГ-3-05/300 было рекомендовано внести следующие изменения в форму Индивидуальной карточки:

- после графы 13 "Налоговая база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (гр. 7 - гр. 8 - гр. 9)" ввести дополнительные графы, отражающие ставки ЕСН;

- перед графой 19 "Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" поместить графы, в которых отражаются тарифы страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии;

- поместить графу 14 "Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ" после графы 18 "Начислено авансовых платежей по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ" по аналогии с формой расчета по авансовым платежам по ЕСН.

В связи с вышесказанным на практике налогоплательщики могут применять индивидуальные карточки, форма которых (количество и нумерация граф) отличается от предложенной МНС России (см. также "БП" N 30, 2003 г.).

При заполнении табл. 1 использована нумерация граф Индивидуальной карточки (ИК), приведенная в Приложении к Приказу МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91:

- графа 2 "Начислено выплат и иных вознаграждений по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам - всего";

- графа 3 "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п.3 ст.236 НК РФ)";

- графа 4 "Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и в федеральный бюджет (ст.238 НК РФ)";

- графа 5 "Выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемые ЕСН в части, зачисляемой в ФСС" (п.3 ст.238 НК РФ);

- графа 6 "Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, и по страховым взносам в ПФР (гр. 2 - гр. 3 - гр. 4)";

- графа 7 "Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (гр. 2 - гр. 3 - гр. 4 - гр. 5)";

- графа 8 "Налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ";

- графа 9 "Налоговые льготы в соответствии с п.2 ст.245 НК РФ";

- графа 10 "Налоговые льготы в соответствии с п.3 и п.4 ст.245 НК РФ";

- графа 11 "Налоговая база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (гр. 6 - гр. 8 - гр. 9 - гр. 10)";

- графа 12 "Налоговая база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в фонды ОМС (гр. 6 - гр. 8 - гр. 9)";

- графа 13 "Налоговая база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (гр. 7 - гр. 8 - гр. 9)";

- графа 14 "Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ";

- графа 15 "Начислено авансовых платежей в федеральный бюджет";

- графа 16 "Начислено авансовых платежей в ФФОМС";

- графа 17 "Начислено авансовых платежей в ТФОМС";

- графа 18 "Начислено авансовых платежей в ФСС РФ";

- графа 19 "Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии (налоговый вычет)";

- графа 20 "Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии (налоговый вычет)".

В каждую строку Декларации и соответствующие ей графы вписывается только один показатель. Если какие-либо показатели, предусмотренные Декларацией, отсутствуют, в строке и соответствующей графе ставится прочерк.

Все значения отражаются в рублях и копейках.

Налоговая база по ЕСН

Налоговая база (строка 0100 "Налоговая база, всего"; строки 0110 - 0140 Декларации) налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется в соответствии со ст.237 НК РФ как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период. При этом не включаются в налоговую базу выплаты:

- не отнесенные налогоплательщиками на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ), но только у налогоплательщиков, формирующих базу по налогу на прибыль. Эти суммы не признаются объектом обложения ЕСН и отражаются по строке 1000 Декларации;

- указанные в ст.238 НК РФ. Они отражаются по строке 1100 Декларации.

Обратите внимание! Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ (то есть с учетом профессиональных вычетов) (п.5 ст.237 НК РФ).

При этом в целях формирования базы по НДФЛ лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу предоставляются только на основании заявления указанных лиц.

Однако при формировании налоговой базы по ЕСН организация, производящая выплаты авторских вознаграждений, уменьшает сумму вознаграждения, применяя установленные ст.221 НК РФ нормативы, даже если автор не представил заявления на вычеты. В дальнейшем если автор документально подтвердит расходы, произведенные в связи с выполнением работ по авторскому договору, то организация-налогоплательщик вправе сделать соответствующий перерасчет по ЕСН за период, в котором были произведены выплаты, но профессиональные вычеты не учитывались или были учтены в ином размере (Письмо МНС России от 30 января 2002 г. N 08-4-08/2-А597; Письмо УМНС России по г. Москве от 6 декабря 2001 г. N 04-11/56522).

В течение налогового периода организация производила в пользу физических лиц выплаты, которые не являются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ. Указываются ли эти выплаты в Налоговой декларации по ЕСН?

Объектом обложения ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физлиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, налогом не облагаются выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с организацией-налогоплательщиком ни одним из вышеназванных договоров.

И ввиду отсутствия объекта налогообложения данные выплаты в расчетах по авансовым платежам и Налоговой декларации по ЕСН не отражаются (Письмо УМНС России по г. Москве от 1 августа 2002 г. N 28-11/34993).

Вышесказанное не касается случаев, когда в пользу физических лиц производятся выплаты, являющиеся объектом обложения ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ, но освобожденные от налогообложения в соответствии со ст.238 НК РФ или п.3 ст.236 НК РФ. Такие выплаты указываются в формах отчетности по ЕСН справочно в строках 1100 и 1000 (соответственно).

Выплаты, не признаваемые объектом обложения ЕСН

Не признаются объектом налогообложения любые выплаты, указанные в п.1 ст.236 НК РФ, и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Указанные выплаты отражаются в Декларации по строке 1000 "Справочно: выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в налоговом периоде".

В этой строке следует отражать только те суммы, которые не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль в соответствии со ст.270 НК РФ.

Все выплаты в пользу работников организации, соответствующие критериям п.1 ст.252 НК РФ (то есть документально подтвержденные, экономически обоснованные и связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода) и упомянутые в ст.255 НК РФ (а также в п.п.25 и 26 ст.270 НК РФ) в качестве расходов на оплату труда, должны учитываться в составе расходов при формировании базы по налогу на прибыль и признаваться объектом обложения ЕСН независимо от того, за счет какого источника они произведены.

В соответствии с решением собственников организации часть заработной платы начисляется за счет средств, остающихся после налогообложения. Признают ли эти выплаты объектом обложения ЕСН?

Трудовой договор согласно ст.56 ТК РФ представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка, а работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать заработную плату. При этом заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст.129 ТК РФ).

В целях формирования базы по налогу на прибыль к расходам на оплату труда относятся все суммы, составляющие заработную плату, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ);

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п.3 ст.255 НК РФ) и др.

Следовательно, указанные выплаты являются объектом обложения ЕСН независимо от того, что их источником являются средства, оставшиеся после налогообложения прибыли (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 3 апреля 2002 г. N 28-11/15075).

Обратите внимание! Указанные выплаты никогда не подпадают под действие п.21 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Трудовыми отношениями в соответствии со ст.15 ТК РФ являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Таким образом, если работник выполняет свои трудовые обязанности, работодатель обязан выплатить ему заработную плату, размер которой может быть оговорен не только трудовым договором, но и приказом о приеме на работу, может быть зафиксирован в штатном расписании организации или иных локальных нормативных документах.

Аналогичным образом решается вопрос о налогообложении, если заработная плата начисляется работникам некоммерческой организации за счет находящихся в ее распоряжении членских взносов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 28-11/17084).

Согласно п.22 ст.270 НК РФ в целях формирования базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Правильно ли мы понимаем, что вознаграждение по итогам работы за год, выплачиваемое за счет нераспределенной прибыли прошлого года, не облагается ЕСН?

Под средствами "специального назначения" понимаются средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий (см. п.4.2 Методических рекомендаций по ЕСН).

Очевидно, что собственники организаций могут распоряжаться только теми средствами, которые остались после налогообложения прибыли. Следовательно, п.22 ст.270 НК РФ можно понимать так, что на расходы в целях налогообложения прибыли не принимаются суммы премий, выплаченных за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль. Такие премии объектом обложения ЕСН не признаются.

Однако позиция налоговых органов по данному вопросу выглядит следующим образом (Письмо УМНС России по г. Москве от 24 февраля 2003 г. N 28-11/11043 "О налогообложении ЕСН премий, не предусмотренных трудовыми договорами"): "Организации необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям ст.252 НК РФ, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не должны относиться на ст.270 НК РФ, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах".

Учитывая эти и другие разъяснения налоговых органов, согласно которым премии и единовременные поощрительные выплаты за производственные результаты и иные вознаграждения, начисляемые в соответствии с условиями трудового договора, являются частью оплаты труда и принимаются в составе расходов (п.2 ст.255 НК РФ), а значит, подлежат обложению ЕСН (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 февраля 2003 г. N 28-11/07762), можно предположить, что налогоплательщикам, решившим воспользоваться положениями п.22 ст.270 НК РФ, придется доказывать проверяющим органам правомерность своих действий.

Избежать споров можно. Достаточно в приказе (распоряжении) на премирование работников указать, что данная премия начисляется сверх тех выплат, предусмотренных действующей в организации системой премирования (то есть не относится к предусмотренным системой оплаты труда), и не носит характер стимулирующей (поощрительной) выплаты (то есть не учитывает результаты производственной деятельности каждого конкретного работника).

Например, не будет проблем, если за счет средств специального назначения организация начислит премии к юбилейным датам (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 февраля 2003 г. N 28-11/07762).

Таким образом, определяющим условием для того, чтобы произведенные в пользу работников выплаты не принимались в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, является не начисление их за счет средств, определенных собственниками организации, а то, что они никоим образом не должны быть связаны с производственной (то есть направленной на получение дохода) деятельностью организации (п.49 ст.270 НК РФ).

Обратите внимание! Суммы премий, освобожденные от обложения ЕСН на том основании, что они не являются выплатами, предусмотренными системой оплаты труда, не могут учитываться в расчете среднего заработка работников (п.2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213).

Выплаты, освобожденные от налогообложения

Суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ, отражаются в Декларации по строке 1100.

В соответствии с Положением о вахтовом методе организации работ за дни в пути от места нахождения предприятия к месту работы и обратно, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад). Облагается ли данная выплата ЕСН?

Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

При этом компенсация представляет собой денежную выплату, установленную в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст.164 ТК РФ).

В соответствии с п.5.7 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82, за дни в пути от места нахождения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад). Данная выплата не является компенсационной ни по названию, ни по своей сути. Речь идет о сохранении оплаты за фактически не отработанное время (не по вине работника), а не о возмещении ему каких-либо затрат, связанных с исполнением трудовой функции.

Следовательно, положения пп.2 п.1 ст.238 НК РФ по отношению к рассматриваемой выплате не применяются. Эта выплата подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Является ли перечень организаций, на которые распространяется действие пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, закрытым (то есть не подлежащим расширению)?

По мнению налоговых органов, действие пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, не распространяется на организации, которые прямо в указанном подпункте не упомянуты (гаражно-стояночные, автостояночные, жилищные кооперативы, а также товарищества собственников жилья и др.).

При этом отмечается, что арбитражная практика в отношении толкования рассматриваемого подпункта складывается не в пользу налоговых органов. Учитывая это, налоговым органам рекомендуется обращаться в вышестоящие судебные инстанции и принимать во внимание только решения ВАС РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871).

Напомним, что позиция налоговых органов основана на отказе от признания того, что определяющим условием для предоставления права на использование льготы, предусмотренной пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, является не наименование организации, а вид ее деятельности, которая должна быть связана с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов.

Суды же, напротив, принимают решения в пользу налогоплательщиков исходя из того, что несовпадение точного названия некоммерческого объединения с текстом ст.238 НК РФ не исключает права на освобождение производимых этим объединением выплат от обложения ЕСН. При этом они руководствуются п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому суды обязаны при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, оценивать определенность соответствующей нормы.

Например, собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют товарищества собственников квартир (жилья). Такое товарищество является НКО, создаваемой и действующей в соответствии с законом о товариществах собственников жилья (ст.291 ГК РФ).

Товарищество основано на добровольном членстве собственников помещений в кондоминиуме (ст.32 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья"; далее - Закон N 72-РФ). Имущество товарищества состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей членов товарищества (ст.40 Закона N 72-ФЗ).

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством товарищества собственников жилья имеют общие признаки - это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей его участников путем объединения членами имущественных паевых взносов. На них распространяется льгота, установленная пп.8 п.1 ст.238 НК РФ (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2003 г. N 19/03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. N А78-1570/03-С2-8/79-Ф02-2643/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. N А13-2041/03-11, от 18 июля 2003 г. N А56-4804/03 и др.).

Также действие рассматриваемого подпункта распространяется на коллективы индивидуальных застройщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2003 г. N А56-771/03, от 28 мая 2003 г. N А05-16312/02-900/20, от 12 мая 2003 г. N А05-15702/02-851/10 и др.), потребительские кооперативы по строительству и эксплуатации гаражей (Постановления ФАС Московского округа от 16 мая 2003 г. N КА-А41/2691-03, Центрального округа от 18 декабря 2002 г. N А14-4188-02/105/24 и от 26 ноября 2002 г. N А14-3897-02/21/28, Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2003 г. N А69-304/03-6-7-Ф02-2238/03-С1 и др.), потребительские гаражные кооперативы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 июля 2003 г. N А78-235/03-C2-10/23-Ф02-2295/03-С1), кооперативы индивидуальных гаражей (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2003 г. N А69-302/03-6-7-Ф02-2239/03-С1).

Льготы по ЕСН

Строка 0200 "Сумма налоговых льгот, всего" и строки 0210 - 0240 Декларации по ЕСН предназначены для отражения налоговых льгот, установленных п.1 ст.239, п.п.2, 3 ст.245 НК РФ. Действие п.4 ст.245 на 2003 г. было приостановлено Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".

Применяющие льготы организации должны также заполнить таблицы:

- "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)" на листе 09 Декларации (при применении льгот, установленных пп.1 п.1 ст.239 НК РФ);

- "Расчет условий на право применения налоговых льгот, установленных пп.2 п.1 ст.239 НК РФ" на листе 09 Декларации (заполняется организациями, освобождаемыми от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, при соблюдении условий, установленных абз.2 - 3 пп.2 п.1 ст.239 НК РФ).

Кроме того, организации, заполняющие разд.II этой таблицы, должны заполнить разд.III "Примечание к разделу II (код 200)" на листе 10 Декларации.

С работником, являющимся инвалидом II группы, трудовой договор в письменной форме не заключен. Применяется ли в данном случае льгота по ЕСН?

Организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Таким образом, льгота по ЕСН применяется только в отношении выплат, произведенных в пользу лиц, связанных с организацией трудовыми отношениями. Если с физическим лицом, являющимся инвалидом, заключен договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), то льгота по ЕСН не применяется: вся сумма выплат в пользу такого лица облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Если трудовой договор с физическим лицом заключен не в письменной, а устной форме, то можно говорить о том, что организация не соблюдает требования трудового законодательства (в частности, ст.67 ТК РФ). При этом порядок налогообложения выплат, производимых в пользу работника, должен быть общеустановленным.

Следовательно, льгота по ЕСН может применяться в отношении выплат, которые производятся в пользу физического лица, являющегося инвалидом, даже если трудовой договор с ним заключен в устной форме.

Работник организации являлся инвалидом III группы в течение 7 месяцев (в августе 2003 г. инвалидность была снята). В каком размере может быть применена льгота по ЕСН: 100 000 руб. (из общей суммы, начисленной за 7 месяцев) или 58 333,33 руб. (100 000 руб. : 12 мес. х 7 мес.)?

Согласно разъяснениям налоговых органов перерасчет размера льготы по ЕСН пропорционально времени, в течение которого физическое лицо являлось инвалидом, производится только при определении размера ЕСН, начисляемого на доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (п.21.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344).

Что же касается льготы по ЕСН, применяемой организациями, производящими выплаты в пользу работников-инвалидов, то ее размер не зависит от количества месяцев, в течение которых она применялась, и определяется только суммой начислений в пользу работника.

Пример 1. Работнику, являющемуся инвалидом, ежемесячно начисляется по 20 000 руб. 15 августа 2003 г. инвалидность с работника снята. Поскольку на момент начисления авансовых платежей по ЕСН за август (на 31 августа) работник уже не является инвалидом, в августе льгота по ЕСН не применяется.

За январь - июль (7 месяцев) работнику начислено 140 000 руб. (20 000 руб. х 7 мес.). Общая сумма выплат превысила максимально возможный размер льготы, поэтому льгота применяется в полной сумме - 100 000 руб.

С учетом начисленных в августе 20 000 руб. в базу для исчисления ЕСН за 8 месяцев включаются:

(140 000 руб. + 20 000 руб.) - 100 000 руб. = 60 000 руб.

Пример 2. Работнику, являющемуся инвалидом, ежемесячно начисляется по 10 000 руб. 15 августа 2003 г. инвалидность с работника снята. Поскольку на момент начисления авансовых платежей по ЕСН за август (на 31 августа) работник уже не является инвалидом, в этом месяце льгота по ЕСН не применяется.

За январь - июль (7 месяцев) работнику начислено 70 000 руб. (10 000 руб. х 7 мес.). Общая сумма выплат не превысила максимально возможный размер льготы, поэтому выплат, подлежащих налогообложению за указанный период, нет.

В августе работнику начислено 10 000 руб., которые включаются в базу для исчисления ЕСН (несмотря на то, что льгота использована не полностью).

База для исчисления ЕСН

Строка 0300 "Налоговая база для исчисления налога, всего" определяется как разность строк 0100 и 0200. Соответственно рассчитываются значения строк 0310 - 0340.

Распределение данного показателя по интервалам, предусмотренным для налоговой базы, отражается в таблице "Расчет для заполнения строки 0300" листа 07 Декларации. Показатели строки 0300 по соответствующим фондам заполняются из граф 3, 4, 5 строки "Итого" данной таблицы.

Пример 3. Организация в течение налогового периода производила выплаты в пользу 10 физических лиц (работников организации), 5 из которых - инвалиды (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————T————————————T————————————————T————————————T————————————¬
   |  Фамилия  |   Наличие  |  Сумма выплат, |    Сумма   |  Налоговая |
   | работника |инвалидности|   подлежащих   |  налоговых |  база для  |
   |           |            |налогообложению,| льгот, руб.| исчисления |
   |           |            | начисленных за |            |   налога   |
   |           |            |    налоговый   |            |  (гр. 3 —  |
   |           |            |  период, руб.  |            |гр. 4), руб.|
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |     1     |      2     |        3       |      4     |      5     |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |1. Николаев|Нет         |       60 000   |      —     |     60 000 |
   |           |            |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |2. Громов  |Инвалид     |       60 000   |    60 000  |          0 |
   |           |III гр.     |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |3. Дюков   |Нет         |      150 000   |      —     |    150 000 |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |4. Щукин   |Инвалид     |      150 000   |   100 000  |     50 000 |
   |           |II гр.      |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |5. Лосева  |Нет         |      300 000   |      —     |    300 000 |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |6. Ручнов  |Инвалид     |      300 000   |   100 000  |    200 000 |
   |           |III гр.     |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |7. Озерова |Нет         |      350 000   |      —     |    350 000 |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |8. Жуков   |Инвалид     |      350 000   |   100 000  |    250 000 |
   |           |II гр.      |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |9. Шутов   |Нет         |      620 000   |      —     |    620 000 |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |10. Жданов |Инвалид     |      620 000   |   100 000  |    520 000 |
   |           |III гр.     |                |            |            |
   +———————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Итого                   |    2 960 000   |   460 000  |  2 500 000 |
   |                        |(строка 0100    |(строка 0200|(строка 0300|
   |                        |Декларации)     |Декларации) |Декларации) |
   L————————————————————————+————————————————+————————————+—————————————
   

Выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в течение налогового периода не производились, поэтому база для исчисления налога, зачисляемого в федеральный бюджет, равна налоговой базе для исчисления налога во внебюджетные фонды (см. табл. 3, с. 11).

Таблица 3

Расчет для заполнения строки 0300

     
   ——————————————T——————T——————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |             |  Код | Налоговая база для исчисления налога |  Численность, чел.  |
   |             |строки|       за налоговый период, руб.      |                     |
   |             |      +————————————T————————————T————————————+———————————T———T—————+
   |             |      | Федеральный|     ФСС    |  Фонды ОМС |Федеральный|ФСС|Фонды|
   |             |      |   бюджет   |            |            |   бюджет  |   | ОМС |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |      1      |   2  |      3     |      4     |      5     |     6     | 7 |  8  |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |До           |  010 |  110 000,00|  110 000,00|  110 000,00|     2     | 2 |  2  |
   |100 000 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |От           |  020 |  900 000,00|  900 000,00|  900 000,00|     4     | 4 |  4  |
   |100 001 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   |до           |      |            |            |            |           |   |     |
   |300 000 руб.,|      |            |            |            |           |   |     |
   |в том числе: |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |100 000 руб. |  021 |  400 000,00|  400 000,00|  400 000,00|     4     | 4 |  4  |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |сумма,       |  022 |  500 000,00|  500 000,00|  500 000,00|     X     | X |  X  |
   |превышающая  |      |            |            |            |           |   |     |
   |100 000 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |От           |  030 |  870 000,00|  870 000,00|  870 000,00|     2     | 2 |  2  |
   |300 001 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   |до           |      |            |            |            |           |   |     |
   |600 000 руб.,|      |            |            |            |           |   |     |
   |в том числе: |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |300 000 руб. |  031 |  600 000,00|  600 000,00|  600 000,00|     2     | 2 |  2  |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |сумма,       |  032 |  270 000,00|  270 000,00|  270 000,00|     X     | X |  X  |
   |превышающая  |      |            |            |            |           |   |     |
   |300 000 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |Свыше        |  040 |  620 000,00|  620 000,00|  620 000,00|     1     | 1 |  1  |
   |600 000 руб.,|      |            |            |            |           |   |     |
   |в том числе: |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |600 000 руб. |  041 |  600 000,00|  600 000,00|  600 000,00|     1     | 1 |  1  |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |сумма,       |  042 |   20 000,00|   20 000,00|   20 000,00|     X     | X |  X  |
   |превышающая  |      |            |            |            |           |   |     |
   |600 000 руб. |      |            |            |            |           |   |     |
   +—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+—————+
   |Итого:       |  050 |2 500 000,00|2 500 000,00|2 500 000,00|     9     | 9 |  9  |
   L—————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————————+———+——————
   

Налоговые ставки

Регрессивная шкала налоговых ставок ЕСН установлена ст.241 НК РФ. Применение регрессивной шкалы требует соблюдения следующих условий.

Организация ежемесячно производит расчет права на применение регрессивных ставок ЕСН. Алгоритм расчета описан в Порядке заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49).

Если в результате расчета получится, что накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., то налог исчисляется по максимальным ставкам, установленным для налоговой базы, не превышающей 100 000 руб., независимо от фактического размера выплат в пользу конкретного физического лица. При этом максимальные налоговые ставки применяются и к тем выплатам, которые были начислены за предыдущие месяцы (когда организация, возможно, соответствовала установленному п.2 ст.241 НК РФ критерию), и ко всем последующим выплатам до конца налогового периода.

Организация зарегистрирована в январе 2003 г. В январе - феврале производственная деятельность не велась и заработная плата единственному состоящему в штате организации работнику (директору) не начислялась. В марте были приняты другие работники, в пользу которых производились соответствующие выплаты. Имеет ли данная организация право применять в 2003 г. регрессивную шкалу налоговых ставок?

Если организация была создана после начала календарного года (п.2 ст.55 НК РФ), первым налоговым периодом для нее является время со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее госрегистрации.

В рассматриваемом случае январь (начиная с даты регистрации организации) входит в налоговый период. Следовательно, организация была обязана представить в налоговый орган Расчет по авансовым платежам по ЕСН за I квартал 2003 г., в котором следовало заполнить таблицу "Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего квартала отчетного периода" на листе 08 Декларации.

При этом в указанной таблице по строке 020 "Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемые к расчету" в графе, относящейся к январю, следовало проставить "0", соответственно, нулевое значение указывалось и по строке 060 "Налоговая база в среднем на одного работника".

Месяц, в котором была зарегистрирована организация, учитывается в расчете как одна единица независимо от того, производились в этом месяце выплаты в пользу физических лиц или нет.

Поэтому по строке 070 "Количество месяцев, истекших с начала налогового периода" следовало указать "1" (январь).

Значение строки 080 "Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр. 060 : стр. 070)" в этом случае также оказывалось равным "0" (0 : 1 = 0).

Таким образом, поскольку организация первый раз начислила заработную плату только за март 2003 г., считается, что накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физлицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, в январе и феврале составляла по 0 руб. (то есть менее 2500 руб.). В связи с этим организация утратила право на применение регрессивной шкалы по ЕСН в 2003 г. (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 24 января 2003 г. N 28-11/4885).

Особенности заполнения строки 0400 Декларации

По строке 0400 "Сумма начисленного налога, всего" налогоплательщики, которые не применяют льготы по ЕСН, отражают сумму начисленного налога, рассчитанного исходя из величины базы для исчисления налога за истекший налоговый период и ставок, установленных для соответствующих налоговых баз и категорий налогоплательщиков в п.1 ст.241 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие налоговые льготы в соответствии с пп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, значение графы 3 строки 0400 определяют в следующем порядке.

- Исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, по установленным п.1 ст.241 НК РФ ставкам от налоговой базы, отраженной в графе 3 по строке 0100 (то есть без исключения суммы в строке 0200).

- Из полученной суммы вычитается величина налога, не подлежащая уплате на основании ст.239 НК РФ (при этом учитывается, что льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование).

Если налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании ст.239 НК РФ, не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога, то вышеназванный расчет налога можно произвести по формуле:

Строка 0400 = строка 0100 х 28% - [(строка 0200 х 28%) - (строка 0200 х 14%)].

Если указанные налогоплательщики имеют право использовать регрессивную шкалу ставок налога, то расчет налога производится по каждому интервалу налоговой базы и ставкам налога, установленным п.1 ст.241 НК РФ для соответствующих интервалов налоговой базы и категорий налогоплательщиков.

Строка 0400 = (строка 0100 х ставка налога, соответствующая налоговой базе) - [(строка 0200 х 28%) - (строка 0200 х 14%)].

Для такого расчета налоговая база по строке 0100 должна быть распределена налогоплательщиком по интервалам аналогично расчету для заполнения строки 0300 на листе 07 Декларации. Такой расчет может быть истребован налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки Декларации.

Пример 4. Для условий примера 3. Организация имеет право применять регрессивную шкалу налоговых ставок (см. табл. 4, с. 13).

Таблица 4

Расчет ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет

(руб.)

     
   —————————————————T————————————T————————————————T————————————T————————————T——————————————T————————————¬
   |     Фамилия    |   Наличие  |  Сумма выплат, |Сумма льготы|    Сумма   |     Сумма    |    Сумма   |
   |    работника   |инвалидности|   подлежащих   |  (пп.1 п.1 |начисленного|   страховых  |   налога,  |
   |                |            |налогообложению,|   ст.239   |  налога  в |  взносов на  | подлежащая |
   |                |            | начисленных за |   НК РФ)   |   части,   | обязательное |  уплате в  |
   |                |            |налоговый период|            | зачисляемой|  пенсионное  | федеральный|
   |                |            |                |            |      в     |  страхование |   бюджет   |
   |                |            |                |            | федеральный|      (на     |  (гр. 5 —  |
   |                |            |                |            |   бюджет   |финансирование|   гр. 6)   |
   |                |            |                |            |            |  страховой и |            |
   |                |            |                |            |            | накопительной|            |
   |                |            |                |            |            |частей пенсии)|            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |        1       |      2     |        3       |      4     |      5     |       6      |      7     |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |1. Николаев В.И.|Нет         |       60 000   |      —     |    16 800  |      8 400   |     8 400  |
   |                |            |                |            |(60 000 х   |(60 000 х 14%)|            |
   |                |            |                |            |28%)        |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |2. Громов А.В.  |Инвалид     |       60 000   |    60 000  |     8 400  |      8 400   |         0  |
   |                |III гр.     |                |            |(60 000 х   |(60 000 х 14%)|            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |[(60 000 х  |              |            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |(60 000 х   |              |            |
   |                |            |                |            |14%)]       |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |3. Дюков С.И.   |Нет         |      150 000   |      —     |    35 900  |     17 950   |    17 950  |
   |                |            |                |            |(28 000 +   |(14 000 +     |            |
   |                |            |                |            |(150 000 —  |(150 000 —    |            |
   |                |            |                |            |100 000) х  |100 000) х    |            |
   |                |            |                |            |15,8%)      |7,9%)         |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |4. Щукин И.А.   |Инвалид     |      150 000   |   100 000  |    21 900  |     17 950   |     3 950  |
   |                |II гр.      |                |            |(28 000 +   |(14 000 +     |            |
   |                |            |                |            |(150 000 —  |(150 000 —    |            |
   |                |            |                |            |100 000) х  |100 000) х    |            |
   |                |            |                |            |15,8%) —    |7,9%)         |            |
   |                |            |                |            |[(100 000 х |              |            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |(100 000 х  |              |            |
   |                |            |                |            |14%)]       |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |5. Лосева Н.Б.  |Нет         |      300 000   |      —     |    59 600  |     29 800   |    29 800  |
   |                |            |                |            |(28 000 +   |(14 000 +     |            |
   |                |            |                |            |(300 000 —  |(300 000 —    |            |
   |                |            |                |            |100 000) х  |100 000) х    |            |
   |                |            |                |            |15,8%)      |7,9%)         |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |6. Ручнов Н.С.  |Инвалид     |      300 000   |   100 000  |    45 600  |     29 800   |    15 800  |
   |                |III гр.     |                |            |(28 000 +   |(14 000 +     |            |
   |                |            |                |            |(300 000 —  |(300 000 —    |            |
   |                |            |                |            |100 000) х  |100 000) х    |            |
   |                |            |                |            |15,8%) —    |7,9%)         |            |
   |                |            |                |            |[(100 000 х |              |            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |(100 000 х  |              |            |
   |                |            |                |            |14%)]       |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |7. Озерова И.М. |Нет         |      350 000   |      —     |    63 550  |     31 775   |    31 775  |
   |                |            |                |            |(59 600 +   |(29 800 +     |            |
   |                |            |                |            |(350 000 —  |(350 000 —    |            |
   |                |            |                |            |300 000) х  |300 000) х    |            |
   |                |            |                |            |7,9%)       |3,95%)        |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |8. Жуков М.С.   |Инвалид     |      350 000   |   100 000  |    49 550  |     31 775   |    17 775  |
   |                |II гр.      |                |            |(59 600 +   |(29 800 +     |            |
   |                |            |                |            |(350 000 —  |(350 000 —    |            |
   |                |            |                |            |300 000) х  |300 000) х    |            |
   |                |            |                |            |7,9%) —     |3,95%)        |            |
   |                |            |                |            |[(100 000 х |              |            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |(100 000 х  |              |            |
   |                |            |                |            |14%)]       |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |9. Шутов Д.Б.   |Нет         |      620 000   |      —     |    83 700  |     41 650   |    42 050  |
   |                |            |                |            |(83 300 +   |              |            |
   |                |            |                |            |(620 000 —  |              |            |
   |                |            |                |            |600 000) х  |              |            |
   |                |            |                |            |2%)         |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |10. Жданов В.И. |Инвалид     |      620 000   |   100 000  |    69 700  |     41 650   |    28 050  |
   |                |III гр.     |                |            |(83 300 +   |              |            |
   |                |            |                |            |(620 000 —  |              |            |
   |                |            |                |            |600 000) х  |              |            |
   |                |            |                |            |2%) —       |              |            |
   |                |            |                |            |[(100 000 х |              |            |
   |                |            |                |            |28%) —      |              |            |
   |                |            |                |            |(100 000 х  |              |            |
   |                |            |                |            |14%)]       |              |            |
   +————————————————+————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Итого                        |    2 960 000   |   460 000  |   454 700  |    259 150   |   195 550  |
   |                             |(строка 0100    |(строка 0200|(строка 0400|(строка 0500  |(строка 0600|
   |                             |Декларации)     |Декларации) |Декларации) |Декларации)   |Декларации) |
   L—————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+—————————————
   

Органы государственной власти, перечисленные в п.2 ст.245 НК РФ, при расчете налога из налоговой базы (строка 0100) и суммы налоговых льгот (строка 0200) исключают выплаты в пользу лиц, имеющих специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ, освобождаемые от налогообложения на основании указанного пункта.

В аналогичном порядке при расчете налога в федеральный бюджет федеральные суды и органы прокуратуры исключают из налоговой базы (строка 0100) и налоговых льгот (строка 0200) суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, освобождаемые от уплаты налога в федеральный бюджет согласно п.3 ст.245 НК РФ.

Если российская организация осуществляет деятельность за пределами РФ на территории иностранных государств через филиалы или представительства, то данная организация рассчитывает налог с учетом указанных подразделений.

Страховые взносы в ПФР

Строка 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), всего" и строки 0510 - 0540 Декларации по ЕСН заполняются в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ и Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ).

В связи с тем что с 1 января 2003 г. утратил силу п.2 ст.239 НК РФ, устанавливающий освобождение от уплаты ЕСН с выплат иностранным гражданам, не обладающим правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования, ЕСН на выплаты, производимые в пользу указанных лиц, начисляется в полном размере.

Обязана ли организация начислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых в пользу работников - иностранных граждан, не проживающих на территории РФ постоянно (не имеющих вида на жительство)?

На сегодняшний день различные ведомства высказывают противоположные мнения по данному вопросу.

Так, по мнению Минфина России, налогоплательщикам следует руководствоваться ст.7 Закона N 167-ФЗ, согласно которой застрахованными лицами помимо граждан РФ являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. Исходя из этого на выплаты в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должно производиться начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, следовательно, применяться налоговый вычет при исчислении ЕСН.

Другими словами, у организации возникает обязанность по уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с производимых выплат в пользу иностранных работников, занятых на территории РФ, независимо от места заключения договора, порядка осуществления таких выплат, от наличия или отсутствия права данных работников на пенсионное и социальное обеспечение в РФ за счет средств соответствующих фондов, а также статуса этих работников (постоянное или временное проживание на территории РФ) (Письма Минфина России от 30 июля 2003 г. N 04-04-04/90, от 14 августа 2003 г. N 04-04-04/96, от 19 сентября 2003 г. N 04-04-04/104, от 25 сентября 2003 г. N 04-04-04/107).

В то же время налоговые органы занимают противоположную позицию, указывая на то, что согласно положениям ст.ст.3, 9 Федерального закона N 167-ФЗ установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, то есть исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством выплаты трудовой пенсии, осуществляются в порядке и на условиях, установленных Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" (далее - Закон N 173-ФЗ).

Только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ (ст.3 Закона N 173-ФЗ). При этом ст.10 Закона N 173-ФЗ указано, что в страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию, включаются периоды работы (деятельности), которая выполнялась на территории РФ, если за эти периоды уплачивались страховые взносы в ПФР.

Под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории РФ, понимаются иностранные граждане, получившие вид на жительство (ст.2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ").

Таким образом, определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение является их статус постоянно проживающих в РФ и, соответственно, начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом N 167-ФЗ.

На выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории РФ.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ определяется как разность между суммой налога, начисленной в федеральный бюджет с учетом ставок, установленных ст.241 НК РФ, и суммой начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответствии с Законом N 167-ФЗ. При отсутствии налогового вычета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, уплачивается по соответствующему коду бюджетной классификации (1010510) в полной сумме по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2003 г. ЕСН в федеральный бюджет с выплат и вознаграждений в пользу иностранных граждан, работающих в российских организациях, но не имеющих статуса постоянно проживающих на территории России, должен начисляться по полным ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ (28% с учетом условий применения регрессивной шкалы) (Письмо УМНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871).

По мнению автора, более обоснованной является позиция налоговых органов.

Во-первых, застрахованным является лицо, имеющее право на получение страхового возмещения (обеспечения) при наступлении страхового случая. Если же лицо такого права не имеет, то и застрахованным его считать нельзя.

Поскольку иностранные граждане, не имеющие статуса постоянно проживающих на территории РФ, не могут претендовать на получение трудовой пенсии в РФ, то и застрахованными в рамках системы обязательного пенсионного страхования они признаваться не могут.

Заметим также, что органы ПФР отказывают рассматриваемым лицам в регистрации в качестве застрахованных.

Во-вторых, законодательством РФ предусмотрены следующие виды трудовых пенсий (ст.5 Закона N 173-ФЗ):

- по старости (включающая базовую, страховую и накопительную части);

- по инвалидности (может включать базовую, страховую и накопительную части);

- по случаю потери кормильца (состоящая из базовой и страховой частей).

При этом финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ. При этом выплаты накопительной части трудовой пенсии финансируются за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица (п.3 ст.9 Закона N 167-ФЗ).

Если у лица, имеющего право на пенсию по инвалидности, полностью отсутствует страховой стаж (то есть нет накоплений, учитываемых для установления страховой и накопительной частей пенсии), ему устанавливается социальная пенсия по инвалидности в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в РФ". Социальная пенсия устанавливается также лицам, имеющим право на получение пенсии по потере кормильца, в случае полного отсутствия у умершего кормильца страхового стажа (п.11 ст.9 Закона N 173-ФЗ), гражданам, не имеющим по каким-либо причинам права на трудовую пенсию (п.4 ст.5 Закона N 173-ФЗ).

Финансирование пенсий по государственному пенсионному обеспечению (в том числе социальных пенсий) производится за счет средств федерального бюджета (ст.6 Закона N 166-ФЗ).

Таким образом, перечисленные в федеральный бюджет суммы ЕСН, начисленные на выплаты, произведенные в пользу иностранных граждан, не имеющих права на пенсионное обеспечение в РФ, могут быть направлены на финансирование государственных (социальных и иных) пенсий.

В то же время если на выплаты в пользу не имеющих право на пенсионное обеспечение в РФ иностранных граждан будут начисляться страховые взносы в ПФР, то возникнет вопрос о том, на какой счет они будут зачисляться. Суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет ПФР, учитываются на его индивидуальном лицевом счете (п.1 ст.10 Закона N 167-ФЗ). Но индивидуальные счета иностранным гражданам без права на постоянное проживание в РФ не открываются (на учет в ПФР их не ставят). Значит, взносы будут зачислены на счет ПФР. На финансирование каких пенсий они будут направлены?

Из вышесказанного, на взгляд автора, следует, что никаких правовых оснований требовать начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу не проживающих постоянно в РФ иностранных граждан у Пенсионного фонда нет.

Обратите внимание! Особый порядок заполнения строки 0600 Декларации для налогоплательщиков, применяющих льготы по ЕСН, не предусмотрен.

Строка 0600 "Подлежит начислению в федеральный бюджет, всего" определяется как разница строк 0400 и 0500.

Е.Воробьева

Ведущий эксперт

Подписано в печать

05.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——