"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ В 2004 Г.

В соответствии с действующим законодательством об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью по окончании финансового года в них проводятся годовые собрания участников, на которых могут рассматриваться вопросы распределения чистой прибыли и выплаты доходов (дивидендов). В акционерных обществах предельный срок выплаты доходов составляет 60 дней со дня принятия решения об их выплате, если уставом АО не определен иной срок, а в обществах с ограниченной ответственностью (ООО) - согласно учредительному договору общества.

Источником выплаты дивидендов в АО являются чистая прибыль и резервный фонд, а в ООО - чистая прибыль.

Документальное оформление

Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (учредителей) фирмы. Это решение оформляется протоколом. В нем надо указать: место, дату и время проведения общего собрания; фамилии председателя и секретаря собрания; общее количество голосов, которыми обладают акционеры; количество голосов, которыми обладают акционеры, принимающие участие в собрании; повестку дня; решения, принятые на собрании.

На основании протокола оформляется решение общего собрания учредителей. Дивиденды выплачиваются на основании этого документа. Решение составляется в произвольной форме.

Отражение в учете и отчетности

Порядок отражения в бухгалтерском учете дивидендов зависит от того, работают физические лица - учредители в организации или нет. Если учредитель работает в организации, то в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 84, Кредит 70 - начислены дивиденды учредителям - работникам организации.

Начисление дивидендов не работающим в организации физическим лицам - учредителям и юридическим лицам - учредителям отражается следующим образом:

Дебет 84, Кредит 75-2 - начислены дивиденды учредителям (физическим и юридическим лицам), не работающим в организации.

Следующей операцией является начисление налога на доходы на сумму выплачиваемых дивидендов. Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 70, 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы физических и юридических лиц с сумм начисленных учредителям дивидендов.

При выплате дивидендов в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 70, 75-2, Кредит 50, 51 - выплачены дивиденды учредителям - физическим и юридическим лицам.

Пример 1. Учредителями ООО "Астра" являются ЗАО "Незабудка" (60% уставного капитала) и Никифоров В.М., владеющий 40% уставного капитала (является работником ООО "Астра"). По итогам 2003 г. чистая прибыль ООО "Астра" к распределению составила 100 000 руб. На общем собрании учредителей было решено распределить эту прибыль между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Согласно решению собственники ООО "Астра" получают:

ЗАО "Незабудка" - 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%);

Никифоров В.М. - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%).

ООО "Астра" выплачивает дивиденды 28 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

10 апреля (начисление дивидендов) - Дебет 84, Кредит 75-2 - 60 000 руб. - начислены дивиденды ЗАО "Незабудка";

Дебет 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы" - 3600 руб. (60 000 руб. x 6%) - начислен налог;

Дебет 84, Кредит 70 - 40 000 руб. - начислены дивиденды Никифорову В.М.;

28 апреля (выплата дивидендов) - Дебет 75-2, Кредит 51 - 56 400 руб. (60 000 - 3600) - выплачены дивиденды ЗАО "Незабудка";

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 2400 руб. (40 000 руб. x 6%) - удержан налог с доходов Никифорова В.М.;

Дебет 70, Кредит 50 - 37 600 руб. (40 000 - 2400) - выплачены дивиденды Никифорову В.М.

ЗАО "Незабудка" отразит полученные дивиденды в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 51, Кредит 91-1 - 56 400 руб. - поступили на расчетный счет полученные от ООО "Астра" дивиденды.

По итогам первого полугодия 2004 г. ООО "Астра" должно представить в налоговые органы лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода)" декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов, отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ), которая ведется акционерным обществом на каждого работника в течение налогового периода. На основании данных формы N 1-НДФЛ организацией будет составлена и представлена в налоговые органы справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 2004 г.

Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту постановки на учет. Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Налогообложение доходов юридических лиц

В 2004 г. порядок налогообложения доходов юридических лиц от участия в других организациях регламентируется ст.ст.275, 284, 286, 287, 310 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Правила исчисления и уплаты налога установлены в зависимости от источника выплаты доходов и национальной принадлежности их получателя. Для целей налогообложения необходимо выделять:

доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации;

доходы, полученные юридическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации;

доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Налогообложение доходов, полученных юридическими

лицами - резидентами от источников

в Российской Федерации

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст.43 НК РФ).

Согласно ст.250 НК РФ доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Порядок налогообложения доходов, получаемых российским юридическим лицом от долевого участия в других организациях, определен ст.275 НК РФ. Если дивиденды выплачивает российская организация, то согласно п.2 ст.275 НК РФ она признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налога на прибыль из доходов акционеров и перечислению его в бюджет (пп.1 п.5 ст.286 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и для акционеров - физических лиц. Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты доходов и перечисляется им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты (п.4 ст.287 НК РФ).

Акционерное общество, выплачивающее доходы, прежде всего должно рассчитать сумму налога, подлежащую удержанию из доходов акционеров. При этом сначала определяется общая сумма налога на доходы по всем участникам, которая затем распределяется пропорционально доле каждого участника в общей сумме дивидендов.

Пример 2. ООО "Наста" при распределении чистой прибыли начислило каждому из 4 участников - резидентов по 100 000 руб. Таким образом, общая налоговая база для участников составила 400 000 руб., а общая сумма налога - 24 000 руб. (400 000 руб. x 6% : 100%).

Сумма налога на доход каждого юридического лица - резидента равна 6000 руб. (25% x 400 000 руб. х 6% : 100%). Чистый доход, причитающийся к выплате, - 94 000 руб. (100 000 - 6000).

В случае получения отрицательной разницы между распределяемой чистой прибылью и налоговыми вычетами расчет налога на доходы данных участников не производится.

Налогообложение доходов, полученных юридическими

лицами - резидентами от источников

за пределами Российской Федерации

В 2004 г. к источникам доходов за пределами Российской Федерации относятся и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Сумма налога с доходов в данном случае определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждой выплаты по ставке 15%.

Признание доходов производится в соответствии с учетной политикой организации. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их признания.

Согласно п.1 ст.275 НК РФ российские организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянные представительства в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму рассчитанного ими налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения.

Пример 3. Юридическое лицо - резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 100 000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного по месту нахождения источника выплат, составляет 10 000 евро. Официальный курс евро на дату получения дохода - 36,7 руб. за 1 евро. Между Российской Федерацией (бывшим СССР) и государством, в котором находится источник выплат, договор об избежании двойного налогообложения не заключался. Налогоплательщик определяет доходы методом начисления.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию и уплате получателем в российский бюджет, составляет 550 500 руб. (100 000 х 15% х 36,7).

Отсутствие межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения не позволяет получателю дохода зачесть налог, уплаченный в иностранном государстве. Если же договор между Российской Федерацией (СССР) и страной выплаты дохода был заключен, то сумма 367 000 руб. (10 000 х 36,7) может быть принята в уменьшение суммы налога, и тогда в бюджет должно быть перечислено 183 500 руб. При этом следует иметь в виду, что возврат из бюджета отрицательной разницы, возникающей при зачете суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника выплаты дохода, не производится.

Налогообложение доходов иностранных организаций

от источников в Российской Федерации

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются не только российские, но и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены в ст.ст.309, 310 и 312 НК РФ. Главный принцип налогообложения, определенный в гл.25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации. Кроме того, доход подлежит налогообложению у источника выплаты в том случае, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возлагаются обязанности по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Доходы, облагаемые у источника выплаты

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в ст.309 НК РФ. В п.1 этой статьи приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты доходов. К ним относятся:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ);

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей акций;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

Порядок определения налоговой базы

В соответствии с п.3 ст.309 НК РФ доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы (в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).

Порядок определения налоговой базы регулируется п.п.4 - 6 ст.309 НК РФ. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией

от источников в Российской Федерации,

удерживаемый налоговым агентом

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п.2 этой статьи, в валюте выплаты дохода.

По ставке 15% налог уплачивается:

с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20% облагаются:

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процентные доходы, кроме доходов по государственным ценным бумагам);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи);

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). При этом сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. В ст.287 НК РФ установлены конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, не связанный с постоянным представительством в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачетов, или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ:

1) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту необходимого подтверждения.

Пунктом 4 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст.289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@. Инструкция по заполнению этой формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (с изменениями и дополнениями от 19.12.2003).

Применение международных соглашений об избежании

двойного налогообложения и возврат суммы налога

В ст.312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или удержании его по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п.2 ст.312 НК РФ. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.309 НК РФ доходы (дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику российских организаций), полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты таких доходов.

По общему правилу налог с доходов в виде дивидендов удерживается по ставке 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ). Налог с дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате дохода. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, 2004)

М.Спицин

К. э. н.

Подписано в печать

04.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——