"Финансовая газета", N 6, 2004

Вопрос: Каков механизм корректировок дохода при применении трансфертных цен в международных сделках? Существует ли судебная практика в отношении корректировок дохода?

Ответ: В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, когда такие сделки проводятся между взаимозависимыми лицами, или при совершении внешнеторговых сделок, или по товарообменным (бартерным) операциям, а также в случаях отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В указанных случаях при отклонении цены на товары, работы, услуги, примененной сторонами сделки, в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты такой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Рассматриваемая статья определяет методы, использование которых позволяет налоговым органам реализовывать на практике право по доначислению сумм налогов.

Практически во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, содержатся положения, позволяющие налоговым органам государства - источника дохода корректировать доходы и прибыль иностранных организаций, если условия сделок между ними отличаются от рыночных условий. Соответствующие статьи соглашений предусматривают, что любой доход, который был бы зачислен одному из лиц, но не был зачислен из-за особых условий, отличающихся от тех, которые имели бы место между независимыми лицами, может быть включен в доход этого лица и обложен налогом. Такие статьи применяются с учетом всех других положений соглашений, которые определяют критерии зависимости лиц (вплоть до косвенного участия в управлении предприятием), а также определяют термины "дивиденды" и "проценты", что может отличаться от аналогичных определений, установленных в национальном законодательстве. Кроме того, в случае необходимости такие статьи применяются на основе взаимных договоренностей компетентных органов договаривающихся государств. В частности, статья "Проценты" обычно предусматривает, что, если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом согласно законодательству каждого договаривающегося государства.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст.269 НК РФ) установлено правило капитализации, в соответствии с которым проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, исчисляемого на основе коэффициента капитализации и доли участия материнской компании в предприятии, будут рассматриваться как выплата дивидендов и облагаться по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации. Пример расчета коэффициента капитализации и предельных процентов приведен в п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации N БГ-3-02/729).

Для реализации установленных в НК РФ положений предусмотрено следующее. Статья 269 НК РФ устанавливает только один механизм, а именно механизм, позволяющий корректировать сумму, принимаемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Что касается механизма, позволяющего применять положения ст.269 в целях удержания налога с дохода иностранной организации у источника выплаты, можно утверждать, что такой механизм НК РФ не установлен. Как известно, налог с доходов иностранной организации удерживается налоговым агентом в момент перечисления ей дохода, тогда как коэффициент капитализации должен определяться на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода в целях исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. НК РФ не определяет, может ли при перечислении дохода иностранной организации использоваться величина коэффициента капитализации, исчисленная на последнюю отчетную дату предшествующего отчетного периода (историческая величина коэффициента), или коэффициент должен быть рассчитан непосредственно на дату перечисления дохода иностранной организации. Основываясь на изложенном, можно предположить, что до внесения соответствующих поправок в ст.269 НК РФ перечисляемые иностранной организации проценты в полной сумме объективно могут облагаться у источника выплаты только как проценты.

В связи с применением ст.40 НК РФ, на основании которой налоговые органы вправе производить доначисления налогов в случаях, когда цены, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночных, существует обширная судебная практика, обзор которой нашел отражение в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

Л.Полежарова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

04.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——