"Российский налоговый курьер", N 4, 2004

КАК ВЕРНУТЬ ИЛИ ЗАЧЕСТЬ ПЕРЕПЛАТУ В БЮДЖЕТ

Нередко налогоплательщики сталкиваются с проблемами при возврате или зачете налогов. Как правильно исчислить срок для возврата переплаты? Должна ли налоговая инспекция уведомлять налогоплательщика об имеющейся у него переплате? Нужно ли начислять проценты за несвоевременный возврат или зачет НДС? Статья поможет найти ответы на эти вопросы.

Причина переплаты - излишне уплаченные суммы налога

Общие правила, по которым возмещается переплата по налогам, определены частью первой Налогового кодекса. Если переплата образовалась по ошибке налогоплательщика, то действуют нормы ст.78 Кодекса. А если речь идет о суммах, которые налоговая инспекция излишне взыскала с налогоплательщика, то применяется ст.79 НК РФ. Независимо от того, что явилось причиной переплаты, возмещение налога происходит в строго определенной последовательности: сначала зачет и только потом возврат.

Как узнают о переплате

Как правило, о переплате заявляет сам налогоплательщик. Так как специальная форма заявления Кодексом не установлена, допустимо составить такой документ в произвольной форме. Главное, чтобы в нем была четко выражена воля налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного налога.

Если переплата связана с ошибкой в расчете по налогу, тогда вместе с заявлением в налоговый орган нужно представить уточненный расчет. Он подается и в том случае, если переплата возникла из-за того, что налогоплательщик несвоевременно воспользовался льготой по налогу. Порядок внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию определен в ст.81 НК РФ.

Право требовать зачета или возврата налоговой переплаты предоставлено также налоговым агентам и плательщикам сборов. Как сказано в п.11 ст.78 и п.7 ст.79 Кодекса, порядок зачета или возврата будет тот же, что и для налогоплательщиков.

Кроме того, переплату могут выявить и налоговые органы. Пункт 3 ст.78 НК РФ обязывает их сообщать об этом налогоплательщику с указанием конкретной суммы переплаты. Такое извещение должно быть направлено в течение одного месяца с момента обнаружения данного факта.

Если же налоговая инспекция предполагает, что имеется переплата по налогу, она вправе предложить налогоплательщику провести совместную сверку. Отметим, что Кодекс говорит в данном случае лишь о праве налогового органа, а не об обязанности. Вместе с тем на практике эта норма активно используется, поскольку позволяет избежать в будущем споров с налогоплательщиком. Результаты сверки оформляют специальным актом, подписанным представителями обеих сторон: налоговым инспектором и руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика.

За какой срок возмещают переплату

Теперь разберемся, в какой срок налогоплательщик может подать заявление о зачете или возврате переплаты. Если речь идет о возврате, то здесь все ясно. Согласно п.8 ст.78 НК РФ заявление на возврат переплаты может быть направлено в течение трех лет со дня уплаты этой суммы.

А вот с зачетом переплаты дело обстоит сложнее. По мнению МНС России, при принятии решения о проведении зачета сумм излишне уплаченного налога по истечении трехлетнего срока со дня уплаты указанной суммы налоговые органы должны исходить из следующего.

Согласно ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или по иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет суммы излишне уплаченного налога осуществляется по решению налогового органа на основании заявления налогоплательщика.

Срок для подачи заявления на проведение зачета излишне уплаченных сумм налога ст.78 НК РФ не установлен.

Таким образом, истечение трехлетнего срока не является основанием для отказа в проведении зачета, что подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.06.2002 N А33-16143/01-Сза-ФО2-1532/2002-С1; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2003 N А56-5931/03; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.07.2002 N КА-А41/4378-02).

Вместе с тем в соответствии с пп.2 п.1 ст.32 НК РФ к числу обязанностей налоговых органов относится осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проверок, предусмотренных ст.ст.82 и 87 НК РФ.

Согласно ст.88 Кодекса представляемые в налоговый орган декларации (в том числе уточненные) подвергаются камеральной проверке, однако в силу ст.87 НК РФ проверкой может быть охвачен срок, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году проведения проверки.

Таким образом, если налогоплательщик по истечении трехлетнего срока подал уточненную налоговую декларацию, на основании которой он исчисляет излишне уплаченную сумму налога, то заявление налогоплательщика на проведение зачета указанной суммы удовлетворению не подлежит, так как налоговым органом не может быть проведена камеральная проверка указанной декларации и, как следствие, не может быть подтверждена излишне уплаченная сумма. Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.03.2003 N Ф09-498/03АК).

Сначала зачет, потом возврат

Допустим, налогоплательщик ошибся и внес в бюджет большую сумму налога, чем положено. В таком случае имеется несколько способов, как возместить излишек. Они определены в п.1 ст.78 НК РФ. Излишне уплаченный налог можно:

- направить на погашение недоимки;

- зачесть в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам;

- вернуть на расчетный счет.

Итак, в первую очередь излишне уплаченный налог направят на погашение недоимки по этому или другим налогам, сборам, пеням. Но здесь есть одно условие - недоимка должна быть погашена переплатой только по тем налогам и пеням, которые зачисляются в тот же бюджет (федеральный, региональный или местный). Таково требование п.п.5 и 7 ст.78 НК РФ.

Налоговая инспекция может самостоятельно, не дожидаясь заявления налогоплательщика, погасить недоимку за счет переплаты. Об этом в течение двух недель необходимо известить налогоплательщика. Кстати, то же самое надо сделать, если зачет произведен на основании заявления налогоплательщика.

Пример 1. ЗАО "Альянс" уплатило в бюджет НДС в большей сумме, чем требовалось. Переплата составила 18 000 руб. Руководитель ЗАО "Альянс" обратился в налоговую инспекцию с просьбой о возврате этой суммы. По данным лицевого счета у ЗАО "Альянс" имелась недоимка по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 10 000 руб. Поэтому налоговая инспекция произвела зачет переплаты, а оставшуюся сумму НДС - 8000 руб. (18 000 руб. - 10 000 руб.) - вернула на расчетный счет ЗАО "Альянс".

Бухгалтер ЗАО "Альянс" сделал в учете следующие записи:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - зачтена переплата по НДС в счет недоимки по единому социальному налогу;

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8000 руб. - возвращена часть переплаты по НДС.

Таким образом, налогоплательщик, у которого имеется недоимка, может вернуть переплаченную сумму налога только при условии, что она больше недоимки по налогам, поступающим в тот же бюджет. Иначе вся переплата уйдет на погашение этой недоимки.

Налоговый орган может зачесть излишне уплаченный налог в счет задолженности по пеням (п.п.5 и 7 ст.78 НК РФ). Об этом свидетельствует арбитражная практика. В качестве примера можно привести Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.01.2003 N Ф09-2827/02АК и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.04.2003 N А19-19911/02-24-Ф02-1210/03-С1. В своих решениях суды отмечают, что под недоимкой (задолженностью) следует понимать и собственно недоимку по налогу, и задолженность по пеням. Такой вывод следует из положений п.6 ст.13 АПК РФ и универсальности воли законодателя.

А если у налогоплательщика нет недоимки по тому же бюджету, в который зачислена переплата? Тогда он может потребовать, чтобы ему зачли переплату в счет предстоящих платежей. Здесь также надо учитывать платежи в пределах одного бюджета. Но такой зачет возможен только по просьбе налогоплательщика. Самостоятельно налоговая инспекция зачесть переплату в счет предстоящих платежей не вправе. Решение о том, проводить такой зачет или нет, налоговая инспекция должна принять в пятидневный срок после того, как поступило заявление налогоплательщика (п.4 ст.78 НК РФ).

Для принятия решения о возврате переплаты налогоплательщику у налогового органа имеется больше времени, а именно: один месяц со дня поступления соответствующего заявления налогоплательщика. По мнению МНС России, этот срок налоговые органы обязаны соблюдать даже в тех случаях, когда они решают проверить правомерность переплаты и назначают налоговую проверку (камеральную или выездную) либо другие контрольные мероприятия. Такой вывод делают арбитражные суды, рассматривая подобные ситуации. В частности, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.02.2002 N А19-10963/01-43-Ф02-170/02-С1 указывает, что любые предусмотренные Налоговым кодексом меры налогового контроля для проверки фактов излишней уплаты налога нужно проводить в течение одного месяца.

Если налоговая инспекция нарушит установленный месячный срок, то помимо переплаты ей придется возвращать налогоплательщику еще и проценты. Они начисляются за каждый день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала в дни просрочки. Иногда налогоплательщик требует вернуть налог, уплаченный в иностранной валюте. В таком случае сумма переплаты переводится в рубли и проценты по ней рассчитываются в рублях (п.10 ст.78 НК РФ).

Пример 2. ООО "Пилигрим" представило 10 сентября 2003 г. в налоговую инспекцию уточненный расчет по налогу на имущество за I квартал 2003 г. К декларации приложено заявление на возврат переплаты по налогу в сумме 20 000 руб.

У налоговой инспекции возникли сомнения в обоснованности заявленной ООО "Пилигрим" переплаты, в связи с чем была проведена выездная налоговая проверка.

Проверка завершилась 15 октября 2003 г. Правомерность уменьшения обществом налога на имущество была подтверждена. Недоимки по налогам у ООО "Пилигрим" не имелось. Сумма переплаты была возвращена на расчетный счет общества 20 октября 2003 г.

Поскольку установленный Налоговым кодексом месячный срок для возврата переплаты был нарушен, налоговая инспекция обязана начислить ООО "Пилигрим" проценты за 10 дней просрочки. Ставка рефинансирования в этот период составляла 16%. Таким образом, ООО "Пилигрим" должно получить проценты в сумме 87,67 руб. (20 000 руб. х 16% х 10 дн. : 365 дн.).

Бухгалтер ООО "Пилигрим" сделал в учете такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество" Кредит 91

- 87,67 руб. - начислены проценты за несвоевременный возврат налога;

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

- 20 087,67 руб. (20 000 руб. + 87,67 руб.) - возвращен налог и получены проценты, начисленные за его несвоевременный возврат.

Нередко налоговые инспекции отказываются выплачивать проценты за несвоевременный возврат переплаты по налогу, мотивируя свой отказ тем, что они не распоряжаются средствами федерального бюджета. Однако налоговые органы обязаны это делать. Об этом гласит п.9 ст.78 НК РФ.

Особенности возмещения НДС

Если переплата по НДС возникла из-за того, что налогоплательщик внес в бюджет больше, чем положено, тогда возврат или зачет осуществляется по общим правилам ст.78 НК РФ. Кроме того, по НДС может возникнуть ситуация, при которой сумма "входного" НДС, принятого к вычету, превысила сумму НДС, начисленную к уплате, и в налоговой декларации отражается сумма налога, подлежащая возврату из бюджета. В этом случае следует руководствоваться специальными правилами. Они установлены в ст.176 Кодекса. частности, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.02.2002 N А19-10963/01-43-Ф02-170/02-С1 указывает, что любые предусмотренные Налоговым кодексом меры налогового контроля для проверки фактов излишней уплаты налога нужно проводить в течение одного месяца.

Каковы действия налоговой инспекции в этом случае? Указанные суммы налоговые инспекции вправе не возвращать в течение трех месяцев. Это допустимо, даже если от налогоплательщика поступило заявление с просьбой возместить налог.

Эти суммы налога можно направить на исполнение обязанностей этого налогоплательщика по уплате налогов и сборов. В отличие от обычной переплаты такой зачет допустим не только в отношении платежей, зачисляемых в тот же бюджет, но и в отношении тех налогов, которые уплачиваются в бюджет при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Если разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, направляется на эти цели, руководитель налогового органа должен зафиксировать это в своем решении. Один экземпляр такого решения в течение десяти дней должен быть направлен налогоплательщику (п.2 ст.176 НК РФ).

Возмещение путем возврата суммы НДС, которая не была зачтена в течение трех месяцев, осуществляется по правилам п.3 ст.176 НК РФ.

Из содержания указанной нормы следует, что автоматически делать возврат налоговая инспекция не должна. Налогоплательщик должен выразить на то свое желание и представить соответствующее заявление.

После того как заявление от налогоплательщика получено, руководитель налоговой инспекции принимает решение о возврате НДС и направляет его для исполнения в территориальный орган федерального казначейства. Все это необходимо сделать в течение двух недель после дня получения заявления от налогоплательщика.

Налогоплательщик, которому НДС возвращен с опозданием, вправе требовать выплаты ему процентов. Они начисляются на сумму переплаты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Добавим, что для целей налогообложения прибыли доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79 и 176 НК РФ, не учитываются (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ).

Причина переплаты - излишне взысканный налог

Возврат налога, который был излишне взыскан налоговой инспекцией, осуществляется в целом по тем же правилам, что и при излишней уплате налога. Но здесь есть некоторые особенности.

Излишне взысканный налог можно направить либо на погашение недоимки (задолженности по пени), либо вернуть налогоплательщику. Такой вывод следует из анализа положений ст.79 НК РФ. О возможности зачесть такую переплату в счет уплаты предстоящих платежей здесь ничего не говорится.

Установить факт излишне взысканного налога может как сам налогоплательщик, так и налоговый орган. От того, кто будет первым, зависит порядок действий налогового органа.

Излишне взысканный налог обнаружила налоговая инспекция

В этом случае инспекция должна сообщить налогоплательщику о переплате не позднее чем через один месяц после того, как она была выявлена.

Далее налоговый инспектор должен выяснить, есть ли у налогоплательщика недоимка по налогам или задолженность по уплате пени. Во внимание здесь также принимаются платежи в пределах того бюджета, в котором имеется излишек по налогу.

Если указанные обстоятельства будут установлены, налоговый орган вправе направить сумму излишне взысканного налога на погашение недоимки (задолженности). Для проведения такого зачета предварительного разрешения или просьбы налогоплательщика не требуется. Именно к такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 03.12.2002 N КА-А40/7842-02.

Пример 3. Налоговая инспекция 5 ноября 2003 г. установила, что списала с расчетного счета ООО "Галактион" налог на прибыль в большей сумме, чем нужно. В тот же день она направила в адрес общества письмо о выявленной переплате. 6 ноября инспекция зачла эту сумму в счет погашения имеющейся у общества задолженности по пеням по налогу на прибыль.

Руководитель ООО "Галактион" обжаловал такие действия инспекции на том основании, что общество не предупредили о готовящемся зачете.

Жалоба была признана необоснованной, а действия налоговой инспекции были признаны правомерными.

Об излишне взысканном налоге заявляет налогоплательщик

Прежде всего, отметим, что досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган в данном случае обязательной не является. Получается, что налогоплательщик вправе требовать возврата излишне взысканных с него сумм налогов сразу через суд. На это указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.22 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Кроме того, аналогичный вывод делает и последующая арбитражная практика. Таким примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2003 N Ф04/888-177/А45-2003.

Свое заявление налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишне взысканного с него налога (п.2 ст.79 НК РФ). Если налогоплательщик не уложился в этот срок, ему придется обратиться в арбитражный суд. Иск в данном случае может быть предъявлен в пределах общего срока исковой давности, то есть в течение трех лет.

Налоговый орган обязан рассмотреть поступившее заявление о возврате налога и принять по нему решение в двухнедельный срок. Срок, в течение которого подобное заявление подлежит рассмотрению в арбитражном суде, Налоговым кодексом не ограничен. Кодекс отсылает к нормам процессуального законодательства. На практике такие судебные разбирательства длятся, как правило, в течение нескольких месяцев.

В тех случаях, когда у налогоплательщика нет недоимки (задолженности), налоговый орган обязан вернуть налогоплательщику излишне взысканный с него налог. Причем сделать это нужно в течение одного месяца со дня принятия решения о возврате. А как быть, если решение, вступившее в законную силу, о возврате излишне взысканного налога принято судом? В этом случае налоговая инспекция должна исполнить судебное решение, вступившее в законную силу, в течение одного месяца после того, как оно было принято. Такой порядок установлен в п.5 ст.79 НК РФ.

Помимо налога выплате подлежат проценты. Вопрос о том, за какой период нужно начислять проценты по излишне взысканным налогам, разрешен п.4 ст.79 НК РФ. В нем указано, что проценты надо начислять со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата налога. Процентная ставка в данном случае равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период со дня незаконного взыскания до момента возврата.

Как проценты отражаются в бухгалтерском учете

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде сумм процентов, полученных от налоговых органов, в соответствии с требованиями ст.78 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ).

Согласно п.п.4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п.10.6 ПБУ 9/99).

Руководствуясь п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога.

Согласно п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91 субсчет 91-1.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается постоянное налоговое обязательство, которое приводит не к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а к их уменьшению.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль (п.п.20 и 21 ПБУ 18/02). Им будет являться сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае) отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Пример 4. 22 января 2004 г. ООО "Альфа" подало заявление о возврате НДС в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате выяснилось, что у ООО "Альфа" отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила 15 марта 2004 г. на расчетный счет ООО "Альфа" в банке. Срок возврата излишне уплаченной суммы НДС истек 22 февраля 2004 г.

За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата (включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 г. включительно, на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100 000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 920,54 руб. - отражены проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога;

Дебет 51 Кредит 76, 68

- 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) - отражен возврат суммы переплаты и процентов.

Записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме 920,54 руб.;

Дебет 68 Кредит 99

- 220,93 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства (920,54 руб. х 24%).

А.М.Бурцева

Юрист-эксперт

Проект EuropeAid "Налоговая реформа II"

Подписано в печать

03.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——