"Российский налоговый курьер", N 4, 2004

УЧЕТ ДОБРОВОЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ ИМУЩЕСТВА

Как уменьшить убытки от повреждения имущества в результате стихийного бедствия, пожара, аварии и других чрезвычайных происшествий? Для этого его можно застраховать. Что важно знать, заключая договор добровольного страхования имущества, чтобы не ошибиться в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно ст.930 Гражданского кодекса, если организация имеет основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении своего имущества, она может его застраховать.

Заключаемый при этом договор называется договором страхования имущества, а лицо, в пользу которого его заключают, - страхователем или выгодоприобретателем. Такой договор, заключенный при отсутствии у страхователя (выгодоприобретателя) интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен.

Договор страхования имущества можно заключать без указания имени или наименования выгодоприобретателя. Это так называемое страхование "за счет кого следует". В этом случае выгодоприобретатель получает страховой полис на предъявителя. И при осуществлении своих прав по договору страхования "за счет кого следует" он должен представить этот полис страховщику. Об этом гласит ст.930 ГК РФ.

Условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования. Эти правила принимаются, одобряются или утверждаются страховщиком либо объединением страховщиков. Условия, содержащиеся в них и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя, если в договоре (страховом полисе) прямо указано на применение таких правил. Сами правила должны быть изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю правил страхования нужно удостоверить записью в договоре.

Заключая договор страхования имущества, стороны могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования либо об их дополнении. Страхователь вправе ссылаться в защиту своих интересов на правила страхования, если в договоре (страховом полисе) на них есть ссылка. Даже если эти правила для него необязательны. Такой порядок предусмотрен ст.943 ГК РФ.

Пункт 1 ст.945 ГК РФ предоставляет страховщику право произвести осмотр страхуемого имущества. Кроме того, чтобы установить действительную стоимость имущества, страховщик может назначить экспертизу.

Что же такое действительная стоимость? Давайте разберемся.

Обратимся к ст.7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ). Так, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки, либо в договоре об оценке не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, стоимость объекта устанавливается по рыночным ценам. Это необходимо применять и тогда, когда в нормативном правовом акте используются не предусмотренные Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки термины, определяющие вид стоимости объекта оценки. К таким терминам относятся "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и др.

Налогообложение страхования имущества

Согласно пп.3 и 7 п.1 ст.263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Под основными средствами производственного значения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Данные объекты используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного срока (свыше 12 месяцев). Такое определение дает п.3 ст.257 НК РФ.

А что же понимается под иным имуществом, используемым налогоплательщиками при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода?

По мнению налоговых органов, под иным имуществом следует понимать ту его часть, которая учитывается в составе материальных расходов согласно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ. К таким расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Это имущество служит для извлечения дохода, и срок его полезного использования меньше или равен 12, месяцам или стоимость меньше или равна 10 000 руб.

Как же учитывать расходы по добровольному страхованию имущества в целях налогообложения прибыли?

Как гласит пп.3 п.3 ст.263 НК РФ, расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Если действительная стоимость имущества превышает его балансовую стоимость, то расходы по его добровольному страхованию можно учесть в размере фактических затрат при условии, что действительная стоимость установлена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Налогоплательщики, которые ведут налоговый учет доходов и расходов по методу начисления, расходы по добровольному страхованию признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором согласно условиям договора ими были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Обычно договоры страхования заключаются на длительный срок. Например, на срок более одного отчетного периода. Причем уплата страхового взноса предусмотрена разовым платежом. В таком случае расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Данный порядок установлен п.6 ст.272 НК РФ. Обратите внимание: в Налоговом кодексе прямо сказано о перечислении денежных средств на оплату страховых взносов. В этой связи расходы на страхование, оплаченные работами или услугами, для целей налогообложения не учитываются.

Организации, которые применяют кассовый метод для учета доходов и расходов, признают расходы на добровольное страхование в момент их фактической оплаты независимо от срока действия договора. Такой вывод следует из п.3 ст.273 НК РФ.

Страхование арендованного и заложенного имущества

При заключении договора аренды надо руководствоваться ст.421 и гл.34 ГК РФ. Согласно ст.263 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются не только расходы по добровольному страхованию в виде страховых премий (взносов) собственного имущества, но и арендованного. Страхование собственного имущества безапелляционно признается для целей налогообложения прибыли в большинстве случаев. Что же касается арендованного имущества, то если арендатор по договору обязан его застраховать, эти расходы принимаются в налоговом учете как экономически обоснованные согласно ст.252 НК РФ. Если договором это не предусмотрено, то у арендатора такие расходы не принимаются для целей налогообложения прибыли. Поскольку п.2 ст.10 Федерального закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" предусмотрено, что страховая выплата не может превышать действительную стоимость по имущественному страхованию, то имущество, сданное в аренду, страхует одна из сторон договора. В противном случае сделка будет ничтожна. Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора страховать имущество, то арендодатель признать расходы по страхованию в своем налоговом учете не сможет, так как их нельзя признать экономически обоснованными.

Что же касается заложенного имущества, то здесь необходимо иметь в виду следующее. Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится данное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения. Об этом говорится в пп.1 п.1 ст.343 ГК РФ. Если стоимость имущества, являющегося предметом залога, превышает требование, то страховая сумма должна быть не менее суммы требования. Например, стоимость заложенного здания равна 1 000 000 руб., а требование по кредитному договору - 200 000 руб. В таком случае страховая сумма должна составлять не менее 200 000 руб.

Как уже отмечалось, на основании пп.7 п.1 ст.263 НК РФ расходы на добровольное страхование иного имущества, которое налогоплательщик использует при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, признаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому, если имущество страхует залогодатель, он вправе учитывать расходы по страхованию в целях налогообложения прибыли. Залогодержатель же может страховать имущество, только если это предусмотрено договором о залоге, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора или договора займа. В этом случае суммы страховых премий, которые уплатил залогодержатель, возмещает залогодатель. Данные суммы могут признаваться расходами залогодержателя, а суммы возмещения - его доходом.

Страхование имущества обслуживающих производств и хозяйств

В ст.275.1 НК РФ сказано: "Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности".

Для целей гл.25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Пример 1. Предприятие заключило со страховой организацией договоры страхования трех зданий на один год. Первое здание используется в основной деятельности, во втором находится обслуживающее хозяйство (детский сад), а третье пустует. Все договоры страхования вступают в силу с 1 января 2004 г. Страховые суммы соответственно составляют 3 500 000 руб., 1 500 000 руб. и 1 250 000 руб., а единовременные страховые платежи - 240 000 руб., 150 000 руб. и 180 000 руб.

Если условиями договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страхового платежа единовременно, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Поэтому расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли в виде страховых премий по добровольным видам страхования, в I квартале 2004 г. составляют: по основной деятельности - 60 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес. х 3 мес.), а по вспомогательному производству - 37 500 руб. (150 000 руб. : 12 мес. х 3 мес.).

Расходы по страхованию неиспользуемого здания не признаются для целей налогообложения прибыли.

Бухучет добровольного страхования имущества

В бухгалтерском учете расходы по страхованию имущества могут учитываться иначе, чем в налоговом. Это связано с тем, что в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а в бухучете могут включаться в стоимость имущества. Так, например, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая страхование <*>, включаются в стоимость этих материально-производственных запасов. Это установлено п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае под страхованием понимается страхование грузов. - Прим. ред.

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в первоначальную стоимость основных средств включаются фактические расходы организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. А п.8 этого же ПБУ разрешает включать в первоначальную стоимость основного средства иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением, сооружением и изготовлением. На основании п.п.8 и 12 ПБУ 6/01 в расходы включаются и затраты по страхованию имущества - грузов, незавершенного строительства объекта основных средств и т.д.

По-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете и расходы по добровольному страхованию, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Все приведенные выше отличия бухучета от налогового учета приводят к возникновению временных и постоянных разниц, учитываемых согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Если страховая премия не учитывается в стоимости имущества, то она учитывается в составе расходов от обычных видов деятельности (Дебет 20, 26, 44...) или в составе прочих расходов (Дебет 91-2). Для расчетов по имущественному и личному страхованию Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 76, субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Пример 2. Организация купила станок 5 апреля 2004 г. по цене 350 000 руб. (без учета НДС) и застраховала его на время перевозки. Страховая премия, составившая 600 руб., была уплачена страховой организации 6 апреля. 12 апреля станок был доставлен на место и передан в эксплуатацию. Стоимость перевозки составила 12 000 руб. (без учета НДС).

В налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включается стоимость станка и перевозки. Первоначальная стоимость станка - 362 000 руб. (350 000 руб. + 12 000 руб.). Страховая премия учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.3 ст.263 НК РФ).

В бухучете организации следует сделать такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 350 000 руб. - отражена стоимость станка;

Дебет 08 Кредит 76-1

- 600 руб. - отражена сумма страховой премии;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 600 руб. - оплачена страховая премия;

Дебет 08 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражена стоимость перевозки;

Дебет 01 Кредит 08

- 362 600 руб. (350 000 руб. + 600 руб. + 12 000 руб.) - станок передан в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 77

- 600 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство. Оно возникает из-за более раннего признания расходов в виде страховой премии в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским. В бухучете они признаются через амортизацию.

Страховой случай и страховые выплаты

Согласно п.1 ст.961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования после того, как ему стало известно о наступлении страхового случая, обязан незамедлительно уведомить об этом страховщика или его представителя. Уведомление должно быть сделано в условленный срок и (или) указанным в договоре способом. Разумеется, если в договоре предусмотрены срок и (или) способ уведомления.

При наступлении страхового случая страхователь обязан:

- принять необходимые меры для предотвращения или уменьшения ущерба в отношении застрахованного имущества;

- незамедлительно заявить об этом событии в соответствующие компетентные органы. Не позднее определенного правилами и договором срока известить о происшедшем страховую организацию. А именно: представить в письменном виде информацию об обстоятельствах возникновения и размере понесенного ущерба;

- предоставить страховой организации право участия в спасении застрахованного имущества, а также выполнить рекомендации страховщика по уменьшению ущерба;

- до осмотра страховой организацией сохранить пострадавшее имущество в том виде, в котором оно оказалось после страхового случая. Разрешается изменять картину убытка, только если это диктуется требованием безопасности, уменьшением размеров ущерба или по истечении определенного в правилах или в договоре срока после уведомления страховщика об убытке;

- представить эксперту страховой организации документы, подтверждающие наличие имущества и его действительную стоимость на момент страхового события, если имущество страхуется по балансовой стоимости.

После получения от страхователя сообщения об убытке страховая организация обязана:

- принять заявление страхователя к рассмотрению;

- совместно со страхователем произвести осмотр места события и составить акт о нанесении ущерба застрахованному имуществу;

- при признании случая страховым выплатить страховое возмещение;

- при отказе в выплате страхового возмещения сообщить страхователю об этом в письменной форме с мотивированным обоснованием причин отказа.

Размер ущерба определяет страховая организация.

Если страховщик не осмотрел поврежденное имущество и (или) не организовал его независимую экспертизу (оценку) в установленный правилами и (или) договором срок, потерпевший вправе самостоятельно обратиться за такой экспертизой (оценкой). При этом он не обязан представлять поврежденное имущество страховщику для осмотра.

Нередко из-за характера повреждений или особенностей застрахованного имущества его нельзя представить для осмотра или организовать независимую экспертизу (оценку) по месту нахождения страховщика и (или) эксперта. Тогда осмотр и независимая экспертиза (оценка) проводятся по месту нахождения поврежденного имущества.

Стоимость независимой экспертизы (оценки), на основании которой произведена страховая выплата, включается в состав убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если это предусмотрено в правилах и (или) договоре страхования. В случае разногласий сторон при определении причин и размеров ущерба организуется независимая экспертиза за счет средств сторон, потребовавших ее проведения.

Экспертиза учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Однако, по мнению автора, у страхователя расходы по дополнительной экспертизе, не связанные с получением дохода, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Размер прямого ущерба, нанесенного застрахованному имуществу, определяется при его утрате (похищении, полном уничтожении) в сумме его действительной стоимости на момент страхового случая. В случае же повреждения застрахованного имущества - в размере удельной стоимости элементов имущества (определенной договором страхования), поврежденных (уничтоженных) в результате страхового случая. При этом из суммы ущерба вычитается стоимость остатков имущества, пригодных к использованию или восстановлению.

А если договором страхования в описании застрахованного имущества не установлена удельная стоимость элементов имущества, поврежденных в результате страхового случая? Тогда ущерб определяется в размере затрат на их восстановление, которые включают в себя расходы на материалы и запчасти (с вычетом стоимости износа), а также оплату работ на восстановление. В расчет берутся цены, действовавшие на момент заключения договора. В затраты на восстановление не включаются расходы, связанные с совершенствованием, вспомогательным (профилактическим) ремонтом, а также другие расходы, не вызванные страховым случаем.

Если при заключении договора или на момент страхового случая страховая сумма окажется ниже стоимости имущества (страхование в заниженных суммах), то возмещение может производиться пропорционально этому занижению (см. формулу):

Формула. Размер страховой выплаты

Страховая Сумма Страховая Стоимость имущества

выплата = ущерба х сумма : на момент наступления

страхового случая

Из суммы ущерба, подлежащего возмещению страховой организацией, вычитается франшиза (невозмещаемая часть ущерба), определенная договором страхования.

Страховое возмещение не выплачивается, если застрахованное имущество уничтожено, повреждено или утрачено вследствие:

- событий, не являющихся страховыми случаями в соответствии с договором страхования. Например: риск не был застрахован; нет подтверждения о причине события из соответствующих компетентных органов; событие произошло не в период действия договора страхования; имущество не было отражено в перечне застрахованного имущества или находилось вне территории страхового покрытия, определенной в договоре страхования, и т.д.;

- нарушения страхователем правил и условий договора страхования, в том числе действий, в результате которых невозможно восстановить факт или причину уничтожения, похищения или повреждения застрахованного имущества либо определить размер фактического причиненного ущерба;

- сообщения страхователем заведомо ложных сведений об объекте страхования, что повлекло за собой неправильную оценку степени риска;

- полного возмещения ущерба ответственным за него лицом. Если ущерб был возмещен частично, то страховая организация оплачивает разницу между суммой, подлежащей оплате по условиям страхования, и суммой, полученной от третьих лиц.

Выплата, производимая страховщиком страхователю, может быть признана страховой, если она произведена при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования. Обязанности страховщика по ее осуществлению по этому основанию предусмотрены при расчете страхового тарифа и при формировании страховых резервов.

Любая страховая выплата в полном размере признается внереализационным доходом на основании п.3 ст.250 НК РФ.

Пример 3. В январе 2004 г. здание фабрики было застраховано на один год. Страховая премия, которая составила 200 000 руб., была уплачена страховой организации в том же месяце. Страховая сумма по договору - 8 000 000 руб.

В апреле наступило страховое событие, а именно: здание полностью сгорело. Стоимость здания на момент пожара в налоговом и бухгалтерском учете одинакова - 10 000 000 руб. Величина начисленной амортизации в обоих видах учета также одинакова - 500 000 руб. Организация ведет учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления.

В налоговом учете расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение года. Страховая выплата является внереализационным доходом, и она признается единовременно в момент перечисления денег. Остаточная стоимость здания в налоговом учете - внереализационный расход, и согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ как потери от пожаров он признается в момент подписания акта ущерба.

В бухучете организации будут сделаны такие проводки:

в январе

Дебет 76-1 Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислена сумма страховой премии;

Дебет 97 Кредит 76-1

- 200 000 руб. - отражена сумма страховых платежей как расходы будущих периодов;

ежемесячно начиная с января

Дебет 20 Кредит 97

- 16 666,67 руб. (200 000 руб. : 12 мес.) - исчислены суммы страхового платежа текущего месяца;

в апреле

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 10 000 000 руб. - отражено выбытие здания из состава основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 500 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 76-1 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 8 000 000 руб. - отражена задолженность страховой компании по выплате страховой суммы;

Дебет 99 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 1 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб. - 8 000 000 руб.) - отражены чрезвычайные расходы на сумму разницы между балансовой стоимостью здания и страховой выплатой.

М.В.Романова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Департамент налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

03.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——