"Российский налоговый курьер", N 4, 2004

ТОВАР УТРАТИЛ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИЕ КАЧЕСТВА...

Бывает, что товар или продукция еще не реализованы, а срок их годности уже истек или они утратили свои потребительские качества. Как учитывать такие товары в налоговом и бухгалтерском учете?

Если истек срок годности товара...

Срок годности товара - это период времени со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию. Срок годности также может быть определен датой, до наступления которой товар может быть использован. Об этом гласит ст.473 ГК РФ.

Пунктом 4 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" закреплена обязанность изготовителя устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары. Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 N 720 (далее - Постановление N 720).

Продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается. Такой порядок установлен п.5 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1. Это положение распространяется и на импортные товары.

Товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы его можно было использовать по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором. Таково требование п.2 ст.472 ГК РФ.

Итак, что же делать с товарами, срок годности которых истек и которые не могут быть проданы для дальнейшего использования по назначению?

В Перечень, утвержденный Постановлением N 720, включены продовольственные и непродовольственные товары. Порядок изъятия из оборота и проведения экспертиз установлен на законодательном уровне только для пищевых продуктов, материалов и изделий, контактирующих с пищевыми продуктами.

В соответствии с п.2 ст.3 Закона РФ от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" пищевые продукты, материалы и изделия, срок годности которых истек, признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации. Такие товары утилизируются или уничтожаются.

Владелец некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля. После этого изъятые товары подлежат экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и др.), проводимой органами государственного надзора и контроля. Этот порядок установлен ст.24 Закона РФ от 02.01.2000 N 29-ФЗ.

Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии пищевой продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. На основании заключения органы государственного надзора и контроля оформляют постановление о запрещении использования такой пищевой продукции по назначению, ее утилизации или уничтожении. Это регламентировано п.п.10 и 11 Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении".

Далее рассмотрим порядок налогового учета при утилизации и уничтожении.

Утилизация

Под утилизацией пищевых продуктов, материалов и изделий понимается использование этих продуктов на цели, отличные от тех, для которых они были предназначены и в которых обычно используются. Например, пищевые продукты могут пойти на корм животным (например, проданы сельскохозяйственной компании). Но это должно быть согласовано с государственной ветеринарной службой Российской Федерации.

Продукты, предназначенные для утилизации, можно продать по ценам, которые значительно ниже обычных цен (на 20% и более). Но в этом случае последствий, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, не будет. Дело в том, что в соответствии с п.3 данной статьи при определении рыночной цены товара учитываются скидки, вызванные истечением (приближением даты истечения) срока годности или реализации товара.

Суммы "входного" НДС в стоимости материалов, работ, услуг, использованных при производстве продуктов, подлежат вычету из бюджета в полном объеме (если выполнены все необходимые условия). Ведь реализация продуктов будет облагаться НДС. А в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Расходы на производство и реализацию пищевых продуктов в полном объеме уменьшают доходы, полученные от их реализации, в соответствии со ст.ст.252, 318 и 319 НК РФ. В торговых организациях стоимость утилизированных пищевых продуктов, материалов и изделий также уменьшает доходы, полученные от их продажи, в соответствии со ст.ст.268 и 320 НК РФ.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, которая определяется согласно принятой организацией учетной политике для целей налогообложения (ст.268 НК РФ). Если цена их приобретения с учетом расходов, связанных с реализацией товаров, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Расходы организаций, связанные с проведением экспертизы продуктов (хранение, транспортировка и пр.), также уменьшают доходы от их реализации. Ведь подобные расходы были необходимы, а следовательно, они экономически обоснованны и непосредственно связаны с получением дохода при утилизации продуктов.

На прочие товары, включенные в указанный выше перечень (парфюмерно-косметические, товары бытовой химии и иные подобные товары), порядок проведения экспертизы на законодательном уровне не установлен. Поэтому в организациях распоряжением руководителя должна быть создана комиссия, которая в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей будет выявлять товары с истекшим сроком годности и давать заключение об утилизации или уничтожении таких товаров.

Пример 1. 30 января 2004 г. на складе магазина были обнаружены и изъяты из оборота пищевые продукты с истекшим сроком годности. Их покупная стоимость - 10 000 руб. Органы государственного надзора и контроля провели экспертизу этих продуктов. Расходы на ее проведение составили 1000 руб.

В феврале по результатам проведенной экспертизы было принято решение утилизировать пищевые продукты. По согласованию с государственной ветеринарной службой пищевые продукты с истекшим сроком годности реализованы сельскохозяйственному предприятию на корм животным по цене 8000 руб. (в том числе НДС 1220,34 руб.).

В налоговом учете стоимость утилизированных товаров (10 000 руб.) и затраты на экспертизу (1000 руб.) включаются в расходы организации. Полученные за реализацию испортившегося товара 6779,66 руб. (8000 руб. - 1220,34 руб.) включаются в доходы от реализации.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 1000 руб. - отражена стоимость расходов на экспертизу;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 8000 руб. - реализованы продукты;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1220,34 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана покупная стоимость продуктов;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 1000 руб. - списаны расходы на экспертизу;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 4220,34 руб. (6779,66 руб. - 10 000 руб.) - в конце месяца списан убыток от продаж.

Уничтожение

По результатам экспертизы, проводимой органами государственного надзора и контроля, пищевые продукты, материалы и изделия с истекшим сроком годности могут быть признаны не подлежащими дальнейшей реализации. Они должны быть уничтожены.

Согласно п.17 Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится в присутствии комиссии, созданной владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. Уничтожение пищевой продукции оформляется актом, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется в орган государственного надзора и контроля, который принял решение о ее уничтожении.

Если продукция не используется для операций, облагаемых НДС, налог, который уплачен при приобретении материалов, работ и услуг, использованных при ее производстве, не может быть принят к вычету (не выполняются требования пп.1 п.2 ст.171 НК РФ) и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. Это касается и сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, которые после проведения экспертизы подлежат уничтожению.

Расходы на проведение экспертизы для целей исчисления налога на прибыль можно отнести в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Дело в том, что проведение экспертизы в данном случае обязательно, а следовательно, экономически обоснованно. Ведь экспертиза проводится для того, чтобы определить, можно реализовать продукцию с истекшим сроком годности или нет. Об этом сказано в пп.49 п.1 ст.264 и п.1 ст.252 НК РФ.

Стоимость же уничтоженной продукции (товаров) и затраты по ее уничтожению на расходы в целях исчисления налога на прибыль отнести нельзя, поскольку не выполняется условие п.1 ст.252 Налогового кодекса. А именно: расходы должны быть экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При уничтожении прочей продукции (парфюмерно-косметические товары, товары бытовой химии и иные подобные товары) следует применять такой же порядок налогового учета. Правда, решение об уничтожении должно быть принято после проведения инвентаризации на основании заключения созданной в организации специальной комиссии. Ведь в соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно при выявлении фактов порчи имущества.

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Если товар потерял качество по иным причинам...

Случается, что товар теряет свои потребительские качества по какой-либо другой причине. Например, использовался в рекламных целях или морально устарел. Кроме того, потребительские качества товара утрачиваются в результате аварии или других чрезвычайных обстоятельств.

В этих случаях необходимо провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей. По ее результатам на основании распоряжения руководителя организации продукция (товары), потерявшая свои потребительские качества, списывается, реализуется по сниженным ценам или возвращается в производство для дальнейшей переработки.

Списание

Стоимость списанной продукции можно учесть в составе расходов в целях налогового учета, если потребительские качества товара утрачены в результате использования его в рекламных целях или в случае аварии, пожара или другого стихийного бедствия.

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.4 ст.264 НК РФ).

Пример 2. Производственное предприятие для оформления комнаты образцов передало со склада готовую продукцию на сумму 10 000 руб. После проведения инвентаризации принято решение о списании этой продукции, поскольку она потеряла свои потребительские качества.

В налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относится стоимость продукции - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция в комнате образцов" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"

- 10 000 руб. - отражена передача продукции в комнату образцов;

Дебет 44 Кредит 43 субсчет "Готовая продукция в комнате образцов"

- 10 000 руб. - списана готовая продукция в качестве расходов на рекламу.

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций на основании пп.6 п.2 ст.265 НК РФ относятся в состав внереализационных расходов организации.

Пример 3. В феврале 2004 г. в результате пожара в магазине часть товара полностью потеряла потребительские качества. После проведенной инвентаризации на основании решения руководителя товар на сумму 15 000 руб. списан с баланса.

В налоговом учете на внереализационные расходы относится 15 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 94 Кредит 41

- 15 000 руб. - отражены потери от порчи товаров;

Дебет 68 Кредит 19

     
          ——————————————————————————————¬
        — |2700 руб. 15 000 руб. х 18%) |— восстановлен НДС, ранее  принятый  к
          L——————————————————————————————
   

вычету;

Дебет 94 Кредит 19

- 2700 руб. - "входной" НДС списан в состав потерь от порчи товаров;

Дебет 99 Кредит 94

- 17 700 руб. (15 000 руб. + 2700 руб.) - стоимость испорченных товаров и сумма НДС списаны в состав чрезвычайных расходов.

Во всех остальных случаях стоимость списанной продукции отнести на расходы в целях исчисления налога на прибыль нельзя, так как не выполняется требование п.1 ст.252 НК РФ (о нем было сказано выше).

"Входной" НДС, предъявленный поставщиками материалов, работ, услуг, использованных при производстве списанной продукции, вычету из бюджета не подлежит. Основание - ст.171 Кодекса. Если суммы НДС ранее уже были предъявлены к вычету, их следует восстановить и доплатить в бюджет.

Пример 4. В конце февраля 2004 г. после проведения инвентаризации на складе готовой продукции некоторые изделия признаны морально устаревшими и непригодными для продажи. Руководитель принял решение об их списании. Фактическая себестоимость этих изделий - 20 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли себестоимость данных товаров учитываться не будет.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 91-2 Кредит 43

- 20 000 руб. - списана готовая продукция в составе операционных расходов;

Дебет 68 Кредит 19

     
          ——————————————————————————————¬
        — |3600 руб. (20 000 руб. х 18%)| — восстановлен НДС,  ранее  принятый   к
          L——————————————————————————————
   

вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3600 руб. - сумма "входного" НДС списана в состав операционных расходов (для целей налогообложения эта сумма не учитывается).

Реализация по сниженным ценам

После проведения инвентаризации руководитель организации может принять решение о продаже продукции (товаров) по сниженным ценам. Цены могут быть снижены более чем на 20%. Последствий, установленных в ст.40 НК РФ, не будет, так как в соответствии с п.3 этой статьи при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки. В частности, скидки, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств.

Реализация продукции (товаров) признается объектом обложения НДС, поэтому "входной" НДС, предъявленный поставщиками материалов, работ, услуг, использованных при производстве этой продукции, подлежит вычету из бюджета.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию этой продукции в полной сумме уменьшают доходы, полученные от реализации, в соответствии со ст.ст.252, 318 и 319 НК РФ. В торговых организациях стоимость товаров, проданных по сниженным ценам, также уменьшает доходы, полученные от их продажи, в соответствии со ст.ст.268 и 320 НК РФ.

Возврат в производство для дальнейшей переработки

В данной ситуации готовая продукция будет использоваться в процессе производства в качестве материалов.

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, указанная продукция оценивается исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст.319 НК РФ, то есть по прямым расходам (п.4 ст.254 НК РФ).

В целях исчисления НДС операции по передаче продукции в производство для дальнейшей переработки и последующей реализации не являются объектом налогообложения, так как расходы на эту продукцию принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Соответственно "входной" НДС, предъявленный поставщиками материалов, работ, услуг, использованных при производстве этой продукции, подлежит вычету из бюджета. При условии, что товар, изготовленный из переработанной продукции, реализован.

Пример 5. По результатам инвентаризации, проведенной на складе готовой продукции, некоторые изделия признаны морально устаревшими и непригодными для продажи. Руководитель принял решение о передаче их в производство для переработки. Фактическая себестоимость этих изделий составила 5000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 43

- 5000 руб. - готовая продукция передана на склад материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 5000 руб. - материалы переданы в производство.

О.Я.Киличенкова

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

03.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——