"Российский налоговый курьер", N 4, 2004

РАСЧЕТЫ БАНКОВСКИМИ ВЕКСЕЛЯМИ: КАК ПЛАТИТЬ НДС

Организации, использующие в своей хозяйственной практике банковские векселя, нередко сталкиваются со множеством проблем, связанных с исчислением НДС. Как правильно рассчитать налоговую базу? В какой момент платить НДС? Необходим ли раздельный учет НДС?

Виды банковских векселей

Понятие банковского векселя нормативно не установлено. Это так называемый хозяйственный сленг, обозначающий, что векселедателем, то есть тем лицом, которое выдало (выпустило) вексель, является некий банк. Именно в таком значении используется этот термин в единичных случаях в документах Банка России. Например, в п.6.2.3 Письма ЦБ РФ от 23.02.1995 N 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета операций с векселями" (далее - Письмо ЦБ РФ N 26).

Для организаций, использующих в своей хозяйственной практике банковские векселя, они ничем не отличаются от векселей других юридических лиц. Следовательно, они обращаются и учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по одним и тем же правилам. В части обращения эти правила установлены Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение). Его применение разъяснено Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". В части бухгалтерского и налогового учета - Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина России N 142) и соответствующими главами НК РФ.

Все векселя - как банков, так и небанковских организаций - подразделяются на простые и переводные, авалированные и неавалированные, акцептованные и неакцептованные. В соответствии с п.2 Письма ЦБ РФ N 26 при выдаче (выпуске) собственного векселя коммерческий банк может выступать:

- векселедателем простого векселя;

- акцептантом переводного векселя;

- одновременно векселедателем и акцептантом одного и того же переводного векселя;

- векселедателем переводного векселя, воспрещаемого им для предъявления к акцепту;

- векселедателем неакцептованного переводного векселя.

Векселя могут также быть процентными и дисконтными. Напомним, что условие о начислении на вексельную сумму процентов будет действительным только в векселе с неустановленной датой платежа. То есть в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным (п.п.5 и 77 Положения). Тем не менее, исходя из экономической сути дисконта как дохода, выплачиваемого за пользование привлеченными с помощью векселя заемными средствами, на практике дисконт часто называют процентами, включенными в номинальную стоимость векселя. На этом же основано приравнивание дисконта к процентам в целях налогообложения (п.3 ст.43 НК РФ).

Поэтому, говоря о процентах по векселю, о процентном векселе, полезно оговаривать, как это зачастую делает ЦБ РФ, что речь идет о векселях, содержащих в тексте действительную с точки зрения вексельного законодательства оговорку о начислении процентов на вексельную сумму. Об этом, в частности, сказано в п.6 Письма ЦБ РФ N 26.

Остановимся на порядке начисления процентов по банковским векселям. Он имеет некоторую особенность для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, которая заключается в следующем. Так, при исчислении процентов количество дней в месяце условно принимается за 30, а в году - за 360 (п.5 Письма ЦБ РФ N 26). В месяцах, имеющих 31 день, 31-е число в расчет не принимается. Сумма процентов рассчитывается по формуле.

Формула. Расчет суммы процентов по банковским векселям

Сумма Номинал Срок векселя Процентная ставка для начисления

процентов = векселя X в днях X процентов на вексельную сумму, : 100 X 360 дн.

указанная в тексте векселя

Обратите внимание: если срок векселя указан в днях, то количество дней в месяце условно принимается за 30, а в году - за 360 лишь для определения среднедневной ставки процента, то есть только для знаменателя указанной дроби, а не для установления количества дней, за которые начисляется процент. Организациям, использующим такие векселя, следует иметь это в виду. Аудиторская практика свидетельствует, что нередко и организация-векселедержатель, и банк-векселедатель либо кто-то один из них, несмотря на указание срока векселя в днях, не начисляли проценты за 31-е числа и за 4 - 5 дней, превышавших 360. Понятно, что при этом искажается бухгалтерская и налоговая отчетность за соответствующие периоды.

В профессиональной литературе до сих пор можно встретить разделение векселей, используемых в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), на товарные и финансовые. Как правило, под первыми понимаются векселя, которые получены продавцами (поставщиками) от покупателей (заказчиков). Если векселедателем такого векселя является сам покупатель, то вексель служит в качестве средства оформления отсрочки платежа или коммерческого кредита (ст.823 ГК РФ). Под вторыми - векселя, которые ранее были приобретены покупателем за денежные средства в качестве заимодавца (ст.815 ГК РФ) или на вторичном рынке векселей.

Однако, по мнению автора, разделение векселей на товарные и финансовые является нерациональным, поскольку данная терминология:

- во-первых, нормативно не определена (в официальных документах она использовалась только в Указе Президента РФ от 19.10.1993 N 1662 "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение");

- а во-вторых, не раскрывает того влияния, которое оказывает вексель на состояние расчетов между покупателем и продавцом товаров, (работ и услуг). А ведь именно на изменении этого состояния основан и бухгалтерский, и налоговый учет расчетов векселями.

Гораздо более удобной и функциональной, а главное - соответствующей законодательству (особенно в целях налогообложения) представляется иная классификация векселей. А именно: на собственные векселя, то есть векселя покупателя, и векселя третьего лица. Если организация-покупатель рассчитывается с продавцом векселем, обязанной по которому является она сама, для нее это собственный вексель. Для организации-продавца, получающей такой вексель, это вексель покупателя. В рекомендациях по использованию векселей в хозяйственном обороте, данных в Письме ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", использован термин "покупательский вексель".

Допустим, обязанным по векселю является иное, чем покупатель, лицо, как правило, не являющееся продавцом, то есть третье по отношению к участникам сделки. Тогда это вексель "третьего лица" как для покупателя, так и для продавца. В качестве векселя третьего лица может выступать как вексель, приобретенный за денежные средства, так и вексель, полученный в оплату за товары (работы, услуги). Обратите внимание: собственные векселя "выдаются", а векселя третьих лиц "передаются". Об этом говорится в п.35 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

Именно эта классификация векселей как средства расчетов закреплена в п.п.2 и 4 ст.167 и в п.2 ст.172 Кодекса.

Таким образом, банковский вексель, используемый в расчетах между некредитными организациями, всегда будет для них векселем третьего лица.

Выдача (получение) векселя покупателя означает, с одной стороны, прекращение обязательств, возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а с другой - одновременное возникновение между ними же обязательств по векселю. В гражданском законодательстве это называется новацией (ст.414 ГК РФ), в результате которой обязательства между сторонами сохраняются, меняется лишь их основание.

Выдача (получение) векселя третьего лица означает прекращение обязательств, возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), посредством отступного (ст.409 ГК РФ) без одновременного возникновения между ними каких-либо иных обязательств. При этом использование в расчетах векселя третьего лица на основании иных видов договора (мены, купли-продажи с последующим вычетом взаимных требований) сути дела не меняет.

Именно на этом различии в изменении состояния обязательств между продавцом и покупателем при выдаче (получении) векселя покупателя и векселя третьего лица основывается бухгалтерский и налоговый учет операций с соответствующими векселями.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся проблемы, возникающие при расчете банковскими векселями как векселями третьего лица.

Вычет НДС покупателем при расчетах банковским векселем

Порядок вычета НДС при расчетах векселем третьего лица установлен п.2 ст.172 НК РФ (см. врезку). Применение данного пункта описано в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). Согласно этому документу при использовании в расчетах за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц покупатель может вычесть НДС, только если векселя оплачены денежными средствами или товарами (работами, услугами). Второй способ оплаты формулируется как получение векселя третьего лица в оплату отгруженных товаров (работ, услуг).

Примечание. Налоговый вычет при расчетах векселем третьего лица: что говорит Налоговый кодекс

"При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю" (п.2 ст.172 НК РФ).

Однако, по мнению автора, возможен и другой подход к рассматриваемому вопросу. Ведь в гл.21 Кодекса четко дифференцированы ситуации, в которых для вычета НДС при расчетах векселями необходима предварительная фактическая оплата векселя. В абз.1 п.2 ст.172 НК РФ речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. А балансовой стоимостью обладает и фактически неоплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости. Об этом говорится в п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Следовательно, оплата векселя необходима при расчетах собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. А при расчетах векселем третьего лица, поступившим не в обмен на собственный вексель, его оплата для вычета НДС не имеет значения.

Однако будет ли выполнено при расчетах неоплаченным векселем третьего лица такое необходимое условие налогового вычета, как фактическая уплата НДС, установленное п.1 ст.172 НК РФ?

Согласно п.2 ст.167 Кодекса оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

Данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил Конституционный Суд РФ, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на вычет НДС. Об этом сказано в его Постановлении от 20.02.2001 N 3-П.

Кроме того, в Постановлении отмечалось, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Даже если считать, что под имуществом суд имел в виду его налоговое понимание, вексель третьего лица является составной частью имущества организации в целях налогообложения. Ведь согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. А к объектам гражданских прав относятся ценные бумаги (ст.128 ГК РФ).

При передаче векселя по индоссаменту покупатель отчуждает данное имущество в пользу поставщика. По мнению автора, все необходимые условия для вычета НДС соблюдены. Сумма НДС считается уплаченной покупателем при расчетах за полученные товары векселем третьего лица независимо от его оплаты. Напомним, что позиция МНС России иная: чтобы иметь право на вычет, организация должна реально осуществить затраты, связанные с приобретением векселя третьего лица. Данная точка зрения подтверждена Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 N 10575/03. Таким образом, если организация получила вексель третьего лица безвозмездно или у нее есть кредиторская задолженность по такому векселю, она не может предъявить к вычету НДС.

Пример 1. Организация "Альфа" имеет задолженность перед электроснабжающей компанией в сумме 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). На вторичном рынке "Альфа" приобрела вексель организации "Бета" номинальной стоимостью 1180 руб. по цене 1000 руб., которую должна оплатить денежными средствами.

Затем по договору купли-продажи вексель был продан электроснабжающей компании. При этом был составлен акт взаимозачета, в результате которого обязательство "Альфы" перед электроснабжающей компанией считается погашенным. К моменту проведения взаимозачета вексель оплачен не был.

По мнению автора, в момент подписания акта о взаимозачете НДС в сумме 180 руб. считается полностью оплаченным и "Альфа" может поставить его к налоговому вычету. В МНС России придерживаются иной точки зрения: вычет возможен только после оплаты векселя "Альфой". Причем к вычету принимается не 180 руб., а 152,54 руб. (1000 руб. х 18/118).

Обратите внимание: обязательность применения Методических рекомендаций МНС России для налоговых органов однозначно установлена п.2 ст.4 НК РФ. В связи с этим они вынуждены следовать указанным положениям, а налогоплательщику придется доказывать свою правоту в арбитражном суде.

Определение балансовой стоимости векселя

Как уже отмечалось, если налогоплательщик за приобретенные им товары (работы, услуги) рассчитывается векселем третьего лица, то фактически уплаченные им суммы НДС при покупке указанных товаров (работ, услуг) исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя. В связи с этим решающее значение для правильного исчисления налогоплательщиком-покупателем суммы НДС, оплаченной векселем третьего лица, приобретает определение балансовой стоимости этого векселя. Учитывая, что в налоговом законодательстве понятие "балансовая стоимость" не определено, будем руководствоваться правилами определения этой стоимости в бухучете. Пунктом 1 ст.11 НК РФ это разрешено, так как если институты, понятия и термины не предусмотрены Налоговым кодексом, они применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства.

Определение балансовой стоимости банковского векселя зависит от способа получения его организацией-покупателем. К организации, рассчитывающейся банковским векселем как векселем третьего лица за приобретенные товары (работы, услуги), этот вексель может попасть разными путями. В частности, он может быть:

- приобретен за денежные средства на вторичном рынке векселей;

- выдан банком - покупателем товаров (работ, услуг) в качестве векселя покупателя;

- передан небанковской организацией - покупателем товаров (работ, услуг) в качестве векселя третьего лица.

Балансовая стоимость имущества, приобретенного за плату, равна сумме фактических затрат на приобретение (п.1 ст.11 Закона N 129-ФЗ). И если банковский вексель приобретен за деньги, то никаких сложностей с определением его балансовой стоимости нет - она равна сумме уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств.

Иная ситуация возникает, если банковский вексель получен как средство расчетов за товары (работы, услуги). В этом случае его балансовая стоимость не всегда равна договорной стоимости тех товаров (работ, услуг), в оплату которых он поступил. Так, вексель покупателя учитывается по номинальной стоимости и по ней же он будет показан в балансе, что установлено п.2 Письма Минфина России N 142. Это Письмо продолжает действовать и после того, как Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н было утверждено ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно п.3 данного ПБУ векселя покупателя не относятся к финансовым вложениям и, следовательно, на них не распространяется правило оценки по сумме фактических затрат на их приобретение.

Пример 2. В январе 2004 г. организация "Бета" отгрузила товары банку, который рассчитался с ней собственным векселем. Договорная стоимость товаров - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), предоставленная отсрочка платежа - 1 месяц, номинальная стоимость векселя - 1298 руб.

В феврале 2004 г. организация "Бета" в соответствии с соглашением об отступном передала банковский вексель по индоссаменту организации "Альфа" в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1298 руб.

В бухгалтерском учете организации "Бета" эти операции следует отразить так:

в январе

Дебет 62 субсчет "Банк" Кредит 90

- 1180 руб. - реализованы товары банку;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные/Банк" Кредит 62 субсчет "Банк"

- 1180 руб. - получен от банка вексель;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные/Банк" Кредит 90

- 118 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над первоначальной договорной ценой товаров;

в феврале

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Альфа"

- 1100 руб. - оприходованы товары, полученные от организации "Альфа";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Альфа"

- 198 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 субсчет "Альфа" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные/Банк"

- 1298 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем банка.

В момент передачи векселя покупателя своему поставщику организация "Бета" может зачесть НДС по товарам. Она вправе это сделать, так как в отношениях с организацией "Альфа" банковский вексель является уже векселем третьего лица.

Если исходить из буквального смысла п.2 ст.172 Кодекса, НДС, подлежащий налоговому вычету, должен исчисляться от балансовой стоимости банковского векселя. Эта стоимость учтена у организации "Бета" на счете 62, субсчет "Векселя полученные/Банк", и равна 1298 руб. Тогда сумма НДС составит 198 руб. (1298 руб. х 18% : 118%). По мнению автора, к налоговому вычету можно будет принять всю сумму НДС, уплаченную организации "Альфа";

Дебет 68 Кредит 19

- 198 руб. - зачтен НДС по товарам, приобретенным у организации "Альфа" и оплаченным банковским векселем.

Обратите внимание: позиция МНС России по этому вопросу иная. При расчете векселем третьего лица сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее он получил вексель. Об этом говорится в п.46 Методических рекомендаций. Ведь затраты, которые реально понес индоссант при приобретении векселя третьего лица, равны стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

В нашем примере данная стоимость равна 1180 руб. Следовательно, сумма принимаемого к налоговому вычету НДС составит 180 руб.

Иная ситуация складывается, если организация получила банковский вексель от небанковской организации-покупателя в качестве векселя третьего лица. Такие векселя отражаются в бухучете как финансовые вложения (п.3 ПБУ 19/02). Следовательно, балансовая стоимость векселя третьего лица будет определяться по правилам, установленным п.14 ПБУ 19/02. Ими определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Их стоимость устанавливается исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При реализации товаров (работ, услуг) в рамках обычной деятельности организации это будет договорная стоимость реализации.

Случается, что стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно. Как тогда определить стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами? В таком случае ее определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. При этом не следует забывать, что размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на приобретение векселя третьего лица. Однако это правило на практике невозможно применить к векселям, поскольку условия приобретения каждого векселя уникальны.

Пример 3. В январе 2004 г. организация "Бета" продала товары и образовавшиеся у нее излишки материалов небанковской организации "Альфа". В счет оплаты этих товаров и материалов организация "Бета" получила два банковских векселя в качестве векселей третьего лица номинальной стоимостью 1180 руб. каждый. Таким образом, товары реализованы за 1180 руб. и материалы также за 1180 руб. При этом организация "Бета" обычно реализует такие товары по 944 руб. Материалы эта организация раньше не реализовывала. Однако их стоимость установлена условиями договора и равна 1121 руб.

В феврале 2004 г. организация "Бета" в соответствии с соглашением об отступном передала один банковский вексель по индоссаменту организации "Гамма" в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1180 руб.

В бухгалтерском учете организации "Бета" эти операции будут отражены следующим образом:

в январе

Дебет 58 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 944 руб. - оприходован вексель (по цене обычной реализации товаров);

Дебет 58 Кредит 76 субсчет "Векселя полученные"

- 1121 руб. - оприходован вексель (по цене реализации материалов);

в феврале

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Гамма"

- 1000 руб. - оприходованы товары, полученные от организации "Гамма";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Гамма"

- 180 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам.

При погашении в феврале банковским векселем кредиторской задолженности по товарам в сумме 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.) организация "Бета" сможет взять к вычету НДС в размере, который зависит от того, какой вексель она передаст. Если это вексель балансовой стоимостью 944 руб., к вычету можно взять сумму 144 руб. (944 руб. х 18% : 118%). Если же это вексель балансовой стоимостью 1121 руб., то сумма НДС к вычету - 171 руб. (1121 руб. х 18% : 118%);

Дебет 60 субсчет "Гамма" Кредит 91

- 1180 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем банка;

Дебет 68 Кредит 19

- 144 руб. (171 руб.) - зачтен НДС по товарам, приобретенным у организации "Гамма" и оплаченным банковским векселем.

Исчисление НДС при получении банковского векселя

Согласно ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для тех, кто утвердил момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как было сказано ранее, под оплатой понимается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Если организация выбрала момент определения налоговой базы "по отгрузке", никаких особенностей при оплате товаров (работ, услуг) векселем третьего лица не возникает. Ведь данный метод от факта оплаты не зависит. Сложность с определением момента возникновения налоговой базы появляется, если налогоплательщик выбирает метод "по оплате".

Возникает вопрос: является ли оплатой для организации-продавца получение банковского векселя как векселя третьего лица? Как говорилось выше, получение такого векселя означает прекращение обязательств, возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), без одновременного возникновения между ними же каких-либо иных обязательств. Таким образом, получение банковского векселя как векселя третьего лица является для организации-продавца оплатой и, следовательно, приводит к необходимости определения налогооблагаемой базы.

Налогообложение процентов по векселю

Организации могут получить вексель с дисконтом или процентный вексель. Рассмотрим, облагаются ли НДС суммы процентов или дисконта.

Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм в виде процента (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Причем только в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента. Это установлено пп.3 п.1 ст.162 НК РФ.

Итак, чтобы проценты (дисконт) по векселям облагались НДС, необходимо выполнение трех условий:

- проценты (дисконт) по векселям должны облагаться в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- денежные средства должны быть фактически получены (п.37.2 Методических рекомендаций);

- векселя должны быть получены в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), то есть на доходы, полученные по векселям, поступившим в организацию по другому основанию, данная норма не распространяется.

Все эти три момента на сегодня являются практически бесспорными, чего, однако, нельзя сказать о самом понимании упоминаемого в рассматриваемой норме дисконта. Предметом дискуссии является вопрос о том, применяется ли данная норма к векселям третьих лиц. А именно: к полученному по ним в денежной форме доходу в виде разницы между ценой их реализации или погашения и договорной стоимостью товаров (работ, услуг), в оплату которых получен вексель. Иными словами, надо ли применять пп.3 п.1 ст.162 НК РФ к доходу, полученному при погашении векселя, например, в следующей ситуации: цена договора реализации - 100 руб., в оплату получен и затем погашен банковский вексель номиналом 120 руб. Облагается ли НДС сумма 20 руб.?

Облагаемый НДС доход в виде дисконта возникает у продавца товаров при погашении или реализации векселя за денежные средства. В том числе и векселя третьего лица, полученного в оплату реализованных товаров (работ, услуг) по цене ниже номинальной. Позиция МНС России по этому вопросу сформулирована в п.37.2 Методических рекомендаций. По мнению МНС России, доход, равный 20 руб. в нашем примере, может быть обложен НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Однако, по мнению автора, возможен и другой подход к этой проблеме. Ведь норма об обложении НДС дисконта по векселям является частью ст.162 НК РФ. А она называется "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Следовательно, чтобы возник объект налогообложения по НДС, суммы дисконта, получаемые при оплате векселя третьего лица, должны быть связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). А как уже говорилось, получение продавцом товаров (работ, услуг) векселя третьего лица признается их оплатой на основании п.2 ст.167 НК РФ. Следовательно, расчеты покупателя с продавцом по оплате товаров (работ, услуг) закончены, доходы продавца определены, налоговая база исчислена. Могут ли средства, поступающие продавцу по окончании расчетов, считаться "связанными с расчетами"? По мнению автора, ответ на этот вопрос может быть только отрицательным.

В силу сказанного доход, полученный от последующих операций продавца товаров с векселем третьего лица, по мнению автора, не связан с расчетами по оплате товаров. Поэтому он не подпадает под общее определение сумм, облагаемых в соответствии со ст.162 Кодекса. Поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то и доход, полученный от самостоятельной операции с векселем, не подлежит обложению этим налогом.

Напротив, получение продавцом товаров (работ, услуг) в качестве их оплаты векселя покупателя не признается оплатой товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС (п.2 ст.167 НК РФ). В этом случае согласно п.4 ст.167 Кодекса оплатой будут являться средства, поступившие продавцу при погашении векселя. Поэтому все эти средства, включая сумму дисконта, будут связаны с расчетами. А значит, они облагаются НДС. При этом не имеет значения, в какой момент организация уплачивает НДС: в день оплаты или в день отгрузки. Во втором варианте с суммы дисконта НДС должен быть исчислен дополнительно к сумме, начисленной при отгрузке. Здесь можно провести аналогию с дополнительным начислением НДС с положительных суммовых разниц, полученных при оплате товаров (работ, услуг), продавцом, уплачивающим НДС "по отгрузке".

По мнению автора, исходя из роли векселя третьего лица в расчетах, суммы, полученные по такому векселю, превышающие договорную цену реализованных товаров (работ, услуг), не облагаются НДС. Напомним, что получение векселя третьего лица означает погашение задолженности покупателя за приобретенные товары (работы услуги).

Автор считает, что существует еще один аргумент, подтверждающий данную позицию. В целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п.3 ст.43 НК РФ). Таким образом, приравнивание дисконта к процентам как к заранее установленному доходу, по мнению автора, означает их уравнивание и с точки зрения механизма образования. Процент по векселю заранее и единожды устанавливает эмитент (векселедатель). Значит, и дисконт, если законодательством о конкретном налоге не определено иное (как, например, ст.328 НК РФ), устанавливает только он.

Отсюда следует, что заранее установленным может считаться только доход, определенный самим эмитентом (векселедателем) при выдаче векселя. Следовательно, доход в виде дисконта возникает лишь у первого держателя векселя. А для всех последующих владельцев долговой ценной бумаги, которые приобрели ее по цене ниже номинала, разница между этими двумя величинами, по мнению автора, не является дисконтом в том смысле, в котором это понятие используется в Налоговом кодексе.

Аналогичного понимания дисконта придерживались Минфин России в Письмах от 28.11.2000 N 04-02-05/2 и от 28.03.2001 N 04-04-06/141, а также УМНС России по г. Москве в Письмах от 10.07.2001 N 06-03/3/31280, от 12.10.1999 N 04-08к/9746 и от 02.03.2001 N 06-12/3/10921. При этом в указанных Письмах УМНС России по г. Москве дается ссылка на Письма МНС России от 05.10.1999 N 03-3-06/21405 и от 31.07.2000 N 02-06-08/283.

По мнению автора, исходя из самого понятия дисконта доход в виде разницы между ценой реализации или погашения векселя третьего лица и договорной стоимостью товаров, в оплату которых он получен, не облагается НДС.

Получение банковского векселя в качестве "аванса" <*>

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> Слово "аванс" взято в кавычки, так как сегодня однозначно считается, что под авансами в целях обложения НДС понимается только денежная форма предварительной оплаты покупателем (заказчиком) товаров, работ или услуг (п.37.1 Методических рекомендаций).

При исчислении налоговой базы по НДС в нее включаются, в частности, авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Однако ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. Об этом говорится в п.37.1 Методических рекомендаций.

Так когда же возникнет момент налогообложения по НДС при получении от покупателя векселя третьего лица авансом?

Случаи, когда организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), указаны в п.37.1 Методических рекомендаций. Это получение денежных средств по векселю как при наступлении срока оплаты по нему, так и при его досрочной оплате.

Однако ни в Налоговом кодексе, ни в Методических рекомендациях ничего не говорится о том, что организация должна уплатить НДС при передаче в этот период векселя третьего лица по индоссаменту. Хотя ранее такая позиция активно отстаивалась в Письме МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому необходимо разобраться, является ли оплатой передача векселя третьего лица по индоссаменту.

В Налоговом кодексе оплатой товаров признается передача по индоссаменту только собственного векселя покупателя (п.4 ст.167). О векселе третьего лица ничего не сказано из-за различной роли векселя покупателя и векселя третьего лица в погашении задолженности покупателя по оплате уже реализованных товаров (работ, услуг) при учетной политике в целях НДС "по оплате". Если бы в Кодексе ограничились только тем, что при получении векселя покупателя оплатой признается лишь его погашение, то при передаче по индоссаменту векселя покупателя (полученного как до, так и после реализации товаров, работ, услуг) у продавца никогда не наступит момент оплаты. Поскольку денежные средства в погашение векселя ему уже не поступят. Следовательно, он никогда не исчислит НДС с операции реализации. Чтобы предотвратить такую ситуацию, и было установлено, что оплатой при любом получении векселя покупателя - как после реализации товаров (работ, услуг), так и до нее - считается также передача векселя по индоссаменту.

При получении от покупателя векселя третьего лица оплатой на основании п.2 ст.167 НК РФ считается само поступление векселя. Поэтому при получении такого векселя авансом в момент реализации товаров (работ, услуг) они будут считаться уже оплаченными, независимо от факта нахождения векселя у продавца. То есть в любом случае продавец должен будет исчислить НДС с операции реализации. Поэтому нет необходимости устанавливать дополнительную "контрольную точку" по возникновению данной обязанности у продавца в виде момента передачи векселя по индоссаменту.

Таким образом, при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица до поставки товаров (выполнения работ) момент налогообложения по НДС не возникает. Если только индоссант в обмен на вексель не получит денежные средства. Тогда эти денежные средства будут признаны авансом в целях обложения НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Операции с банковскими векселями и раздельный учет по НДС

При передаче банковского векселя в качестве средства оплаты товаров (работ, услуг) или продаже его за деньги собственность на вексель переходит к получателю. Это означает, что в целях налогообложения имеет место реализация векселя как товара (п.1 ст.39 и п.п.2 - 3 ст.38 НК РФ). А реализация ценных бумаг, к числу которых относится и вексель, НДС не облагается (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

Однако наряду с расчетами банковским векселем или продажей его за деньги организация в одном налоговом периоде по НДС может реализовать также и облагаемые товары (работы, услуги). Тогда она должна вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (п.4 ст.170 НК РФ). То есть организации нужно распределить суммы НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. Тогда одна часть НДС принимается к вычету, а другая - включается в стоимость этих общехозяйственных расходов. Эти части определяются расчетным путем исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Об этом гласит п.4 ст.170 НК РФ. Таким образом, базой для расчета является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Перешло ли право собственности к покупателю или нет, значения не имеет.

Это очевидно, и вопросов не вызывает. Однако банковский вексель можно не только передать в качестве средства расчетов продавцу товаров (работ, услуг) или продать за деньги, но и предъявить к погашению банку-векселедателю в указанный на векселе срок. В связи с этим рассмотрим, является ли данная операция реализацией векселя и должна ли она учитываться в целях раздельного учета НДС.

Прежде всего, вспомним о природе векселя. Как и всякая ценная бумага, он удостоверяет с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей векселя переходят все удостоверяемые им права в совокупности (ст.142 ГК РФ). При этом права, удостоверяемые векселем как долговой ценной бумагой - это права требования кредитора, которым является векселедержатель, к должнику-векселедателю по выплате определенной суммы денежных средств.

Когда векселедержатель предъявляет вексель к погашению, он передает его векселедателю. Оказавшись у векселедателя, вексель как форма удостоверения прав требования кредитора к должнику перестает существовать, поскольку происходит совпадение должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя) в одном лице. Согласно ст.413 ГК РФ совпадение должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство. Вне этого обязательства вексель как ценная бумага, повторяем, не существует. Следовательно, не существует и права собственности векселедателя на нее, поскольку говорить о праве собственности на несуществующую вещь бессмысленно.

Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности на вексель в смысле исчезновения его у одного и возникновения у другого лица. Это означает, что не происходит реализации векселя в целях налогообложения.

Дополнительным аргументом в пользу данного вывода служит то, что в гл.25 НК РФ говорится не просто о "реализации", а о "реализации и ином выбытии ценных бумаг" (пп.7 п.7 ст.272, ст.ст.280 и 300). При этом погашение рассматривается как разновидность именно иного выбытия: "...доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения)..." (п.2 ст.280 НК РФ).

Следовательно, строго терминологически предъявление векселя к погашению не является его реализацией. С этой точки зрения доходы от погашения не должны участвовать в расчете распределения сумм "входного" НДС в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

Что касается порядка ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, необходимость которого установлена п.4 ст.149 НК РФ, то здесь следует вспомнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 5323/99. Согласно данному документу, если организация учитывает операции с ценными бумагами по правилам, установленным действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, тем самым она выполняет требование о раздельном учете таких операций в целях НДС. Это объясняется тем, что порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами отличается от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). Данное Постановление было принято в условиях действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Однако поскольку нормы этого Закона о необходимости раздельного учета сходны с нормами гл.21 НК РФ, то, по мнению автора, выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ, могут в целом применяться и в настоящее время. Обратите внимание: правила отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением векселей третьих лиц, установлены ПБУ 19/02.

А.М.Рабинович

Директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО БДО Юникон,

к.и.н.

Подписано в печать

03.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——