"Российский налоговый курьер", N 4, 2004

ОПЕРАЦИИ ПО УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ

Все большее распространение в деятельности предприятий получают такие договоры, как цессия и факторинг. В статье рассказано, как правильно отразить в учете уступку права требования и рассчитать финансовый результат от этой операции.

Общие положения о цессии и факторинге

Уступка права требования, или цессия - это соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого, к которому переходят все права прежнего кредитора. Прежний кредитор именуется цедентом, а новый - цессионарием.

Правовое регулирование уступки права требования осуществляется на основании ст.ст.382 - 390 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса.

Итак, что же представляет собой цессия?

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании какого-либо обязательства (условно назовем его первоначальный договор), может быть передано этим кредитором другому лицу. Согласия должника по первоначальному договору для подобной передачи не требуется (за исключением случаев, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника). Достаточно лишь письменно уведомить его об этом. Если же этого не сделать, должник может исполнить свое обязательство цеденту, и такое исполнение будет признано исполнением надлежащему кредитору. Цессионарий же будет нести риск неблагоприятных для него последствий, связанных с таким исполнением.

Должник вправе не исполнять требование цессионарию до тех пор, пока не получит доказательств перехода права требования. Он также может выдвинуть против требования цессионария те же возражения, что выдвигались против требования цедента.

Напомним, что права, непосредственно связанные с личностью кредитора (требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью), не могут быть предметом цессии.

Теперь несколько слов об объеме передаваемых прав. Право требования переходит к цессионарию в объеме и на условиях, которые существовали к моменту перехода права. Если, конечно, законом или договором не предусмотрено иное. В частности, к цессионарию переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие права, связанные с требованием права. В том числе право на неуплаченные проценты.

Обратите внимание: если право требования основано на сделке, заключенной в простой письменной или нотариальной форме, либо на сделке, подлежащей государственной регистрации, то и договор цессии должен быть совершен в соответствующей форме. Права по ордерной ценной бумаге уступаются путем совершения индоссамента.

По договору цессии цедент, уступивший требование, отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником. За исключением случаев, когда цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием.

Основные правовые нормы, регулирующие финансирование под уступку денежного требования, или факторинг, изложены в гл.43 "Финансирование под уступку денежного требования" Гражданского кодекса.

Принципиальное отличие факторинга от цессии в том, что цессия - это перемена лиц в обязательстве, а факторинг - продажа дебиторской задолженности (в том числе будущей), возникшей из реализации товаров (работ, услуг). Финансовым агентом (стороной, аналогичной цессионарию) может быть только банк или иная кредитная организация, а также коммерческая организация, имеющая лицензию на осуществление деятельности такого вида.

Еще одно существенное отличие: по договору цессии цессионарий может расплатиться с цедентом за уступленное требование деньгами, имуществом или имущественными правами либо не расплатиться вовсе, поскольку в гл.24 нет условия о цене уступки. Однако следует помнить, что на подарки между коммерческими организациями Гражданский кодекс накладывает ограничения в пределах 5 МРОТ (ст.575 ГК РФ). По договору же факторинга финансовый агент должен уплатить клиенту (сторона, аналогичная цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента к должнику (п.1 ст.824 ГК РФ).

Гражданский кодекс не содержит норм, которые позволяли бы к договору факторинга применять положения о цессии. Между тем у этих договоров много общего. В том числе налоговые последствия.

Далее рассмотрим операции на примере договора цессии.

Налогообложение у цедента

По своей сути право требования - это имущественное право. Стало быть, выручка от его реализации является для организации доходом от реализации. Это вытекает из ст.249 НК РФ, в которой, в частности, сказано, что доходами от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из положений ст.279 НК РФ.

Доходы от реализации права требования признаются цедентом на дату подписания акта по договору цессии. Основание - п.5 ст.271 НК РФ. Доход от этой операции равняется той сумме, за которую уступлено право требования. Он отражается по строке 080 (если право требования было продано до наступления срока платежа по первоначальному договору) либо по строке 090 (если после наступления) Приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация).

Расходами по уступке права требования является стоимость товаров (работ, услуг) по первоначальному договору. Расходы признаются на дату подписания акта по договору цессии. Они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. За исключением убытка от реализации права требования после наступления даты платежа по первоначальному договору. Этот убыток относится к внереализационным расходам и признается в особом порядке. Основание - пп.7 п.2 ст.265 и п.2 ст.279 НК РФ.

Данные расходы отражаются либо по строке 170, либо по строке 180 Приложения N 2 к листу 02 Декларации. Выбор строки зависит от того, когда право требования было реализовано. Если до наступления срока платежа по первоначальному договору - заполняется строка 170, если после - строка 180.

Как правило, сумма, которую цедент получает от цессионария при уступке права требования, меньше той, что причитается ему по первоначальному договору. То есть право требования обычно продается с убытком для цедента.

Убыток, полученный цедентом по операции уступки права требования, отражается в Приложении N 2 к листу 02 Декларации в следующем порядке.

По строке 210 отражается убыток от реализации права требования в соответствии с п.1 ст.279 НК РФ. А именно: размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст.269 Кодекса.

По строке 220 - убыток от реализации права требования в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ, то есть по требованию, реализованному после наступления срока платежа. Обратите внимание: по этой строке отражается вся сумма убытка, полученного по операции. Часть, уменьшающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в данном отчетном (налоговом) периоде, в связи с особым порядком его признания отражается в Приложении N 7 к листу 02 Декларации по строке 110 (прочие внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам). Эта сумма указывается также в строке 041 листа 02.

Обратите внимание: положения ст.279 НК РФ, регламентирующие определение налоговой базы при уступке права требования, касаются не только организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг), но и кредиторов по долговым обязательствам.

Для организаций, применяющих кассовый метод, порядок признания доходов и расходов предусмотрен в ст.273 НК РФ.

У таких организаций в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ доход возникает в день поступления от цессионария денег, имущества или имущественных прав, а величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равняется сумме, полученной от цессионария.

Относительно расходов, признаваемых для целей налогообложения при применении кассового метода, можно сказать следующее.

Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа по первоначальному договору организациями, применяющими кассовый метод, не признается. Дело в том, что такой убыток является внереализационным расходом в соответствии с п.2 ст.279 и пп.7 п.2 ст.265 НК РФ.

Однако ст.279 применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Все остальные расходы определяются и признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п.3 ст.273 НК РФ. Напомним, что организации, применяющие кассовый метод, признают затраты только после их фактической оплаты. Особый порядок признания установлен для таких затрат, как материальные расходы, заработная плата, амортизация и расходы на уплату налогов и сборов.

Так, материальные расходы и заработная плата учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денег с расчетного счета или выдачи их из кассы. Если же установлен другой способ погашения - в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания их в производство.

Амортизация учитывается в суммах, фактически начисленных за отчетный (налоговый) период. Но только по основным средствам, которые уже оплачены и используются в производстве.

Налоги и сборы учитываются в размере их фактической уплаты.

Итак, в каком же порядке учитываются операции по реализации права требования, когда они произошли до и после наступления срока платежа по договору, у организаций, применяющих метод начисления?

Право требования реализовано до наступления

срока платежа по первоначальному договору

Если цедент уступил свое право требования к должнику цессионарию, отрицательная разница между доходом, полученным от этой операции, и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается его убытком. Об этом сказано в п.1 ст.279 НК РФ.

Однако данная статья ограничивает предельный размер убытка, который может быть принят для целей налогообложения по результатам этой операции.

Убыток не может превышать той суммы процентов по долговому обязательству, которую цедент уплатил бы за период от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг). Долговое обязательство, в свою очередь, равняется доходу от уступки права требования.

Проценты по такому долговому обязательству должны быть рассчитаны по правилам ст.269 Кодекса. В частности, в этой статье сказано, что проценты, включаемые в расходы, должны равняться ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (для дохода от уступки права требования, полученного в рублях), и 15% (если доход получен в иностранной валюте).

Пример 1. 1 февраля 2004 г. ЗАО "Альфа" на основании договора цессии приобрело у ООО "Бета" за 100 000 руб. право требования к ООО "Гамма" (должнику ООО "Бета" за выполненные работы). Для упрощения примера суммы указаны без учета НДС.

Дебиторская задолженность ООО "Бета" составляет 120 000 руб. Работы выполнены 10 января 2004 г. и приняты по акту.

Срок платежа по договору о выполнении работ - 28 февраля 2004 г.

ЗАО "Альфа" оплатило согласованную за уступку сумму 100 000 руб.

Ставка рефинансирования в феврале 2004 г. составила 14%.

Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у ООО "Бета".

Общая сумма убытка по операции уступки права требования составляет:

120 000 руб. - 100 000 руб. = 20 000 руб.

Однако согласно п.1 ст.279 НК РФ для целей налогообложения сумма убытка не может превышать сумму процентов по долговому обязательству. Поэтому необходимо рассчитать предельную сумму убытка, на которую ООО "Бета" может уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору - 28 дней.

Предельная ставка процентов - 15,4% (14% х 1,1).

Проценты по займу в размере 100 000 руб. за 28 дней:

100 000 руб. х 15,4% : 366 дн. х 28 дн. = 1178,14 руб.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке убыток может быть признан в сумме 1178,14 руб.

В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. эта операция должна быть отражена следующим образом:

- в Приложении N 1 к листу 02 по строке 080 - 100 000 руб. - это выручка от реализации права требования;

- в Приложении N 2 к листу 02: по строке 170 - 120 000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 210 - 18 821,86 руб. (20 000 руб. - 1178,14 руб.) - это убыток от реализации права требования.

Право требования реализовано после наступления

срока платежа по первоначальному договору

Если цедент уступил свое право требования к должнику после наступления предусмотренного договором срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) или размером дебиторской задолженности по долговому обязательству признается убытком по этой сделке. Этот убыток включается в состав внереализационных расходов цедента.

Половина суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а другая половина - в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, срок платежа по договору не 28 февраля, а 20 января 2004 г.

ООО "Бета" (цедент) продало право требования ЗАО "Альфа" (цессионарию) с убытком 20 000 руб. (100 000 руб. - 120 000 руб.).

1 февраля 2004 г. половина убытка (10 000 руб.) включена в состав внереализационных расходов ООО "Бета". Другая половина - 10 000 руб. - будет включена в расходы по истечении 45 дней, то есть 17 марта 2004 г.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал операция по уступке права требования после наступления срока платежа должна быть отражена таким образом:

- в Приложении N 1 к листу 02 по строке 090 - 100 000 руб. - это выручка от реализации права требования;

- в Приложении N 2 к листу 02: по строке 180 - 120 000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 220 - 20 000 руб. - это убыток от реализации права требования;

- в Приложении N 7 к листу 02 по строке 110 - 20 000 руб. - это часть убытка от реализации права требования, уменьшающая в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль <*>;

- в листе 02 по строке 041 - 20 000 руб. - это часть убытка от реализации права требования, уменьшающая в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль.

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> По строке 110 сумма убытка отражена в полной сумме, так как дата включения в состав внереализационных расходов второй половины убытка относится к I кварталу.

Как видим, выгоднее уступать право требования, срок платежа по которому уже истек. В этом случае налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшать на всю сумму убытка. Или же уступать его как можно раньше до наступления срока платежа. Тогда сумма начисленных процентов, которой ограничен предельный размер убытка по этой операции, будет больше.

Как уже было сказано, налоговые последствия от уступки права требования одинаковы как по договору цессии, так и по договору факторинга. Поэтому у клиента (сторона, аналогичная цеденту) учет этих операций будет таким же, как описано выше.

Налогообложение у цессионария

Цессионарий, приобретая право требования, может поступить двояко. Во-первых, перепродать (переуступить) это требование, а во-вторых, предъявить должнику требование об оплате приобретенного долга. И то и другое согласно Налоговому кодексу считается реализацией финансовых услуг. Но прежде чем пойти по тому или иному пути, цессионарий должен отразить в своем учете приобретение права требования.

Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность должно быть принято к учету цессионарием на дату подписания акта по договору цессии. Оно оценивается в сумме фактически произведенных затрат, включая стоимость, по которой приобретено, и иные затраты, непосредственно связанные с цессией.

Переуступка права требования

Итак, если цессионарий переуступил право требования третьему лицу (то есть цессионарий выступил в качестве цедента в новой сделке), сделка по переуступке права требования для целей исчисления налога на прибыль рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход по этой операции будет определяться как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при дальнейшей переуступке права требования. Об этом сказано в п.3 ст.279 НК РФ.

Выручка от реализации финансовой услуги будет считаться для организации доходом от реализации, который должен быть признан в учете или на дату подписания акта по новому договору цессии (для организаций, применяющих метод начисления), или в день поступления денег или другого имущества от нового кредитора (если применяется кассовый метод). Выручка должна быть отражена по строке 070 Приложения N 1 к листу 02 Декларации.

Организация, переуступившая приобретенное право требования, может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.

Расходы по этой операции будут равны покупной стоимости права требования, по которой оно было приобретено у цедента. В сумму расходов включаются также иные затраты, связанные с приобретением (например, стоимость консультационных услуг).

Расходы, связанные с переуступкой права требования, должны быть признаны для целей налогообложения в день подписания акта по новому договору цессии (при методе начисления) или в день, когда эти затраты были фактически оплачены (при кассовом методе). Такие расходы должны быть отражены по строке 160 Приложения N 2 к листу 02 Декларации.

Как правило, переуступка права требования происходит с убытком для организации. Он должен быть отражен по строке 230 Приложения N 2 к листу 02. То есть такой убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 3. Вернемся к условию примера 1. Допустим, ЗАО "Альфа", купившее право требования к ООО "Гамма" за 100 000 руб., переуступило его за 90 000 руб. ООО "Дельта" по договору цессии N б/н от 10.02.2004.

ЗАО "Альфа", выступавшее на стороне цессионария в цессии с ООО "Бета", теперь выступает в качестве цедента в договоре цессии с ООО "Дельта". На основании п.3 ст.279 НК РФ эта переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга, выручка (доход) от реализации которой может быть уменьшена на величину расходов, связанных с переуступкой.

Доход по сделке составил 90 000 руб., значит, ЗАО "Альфа" переуступило право требования к ООО "Гамма" с убытком в размере 10 000 руб. (90 000 руб. - 100 000 руб.). Этот убыток не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. эта операция должна быть отражена так:

- в Приложении N 1 к листу 02 по строке 070 - 90 000 руб. - это выручка от реализации права требования как финансовой услуги;

- в Приложении N 2 к листу 02: по строке 160 - 100 000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 230 - 10 000 руб. - это убыток от реализации права требования.

Предъявление требования к оплате должнику

Приобретенное право требования цессионарий может предъявить к оплате должнику. Это также будет рассматриваться как реализация финансовых услуг. Результатом этой операции, как правило, является получение прибыли.

Учет и порядок отражения в декларации в этом случае будут такими же, как и при переуступке права требования.

Доходы (выручка) от реализации будут равны сумме, которую цессионарий получит от должника. Здесь нужно помнить о том, что если уступленное цедентом право включало в себя право на получение процентов, то последние также должны быть включены в доход цессионария.

Обратите внимание: если организация применяет метод начисления, сумма процентов должна быть признана в учете как доход цессионария на дату подписания акта по новому договору цессии. Вне зависимости от того, были ли проценты фактически выплачены. При кассовом методе проценты признаются в момент их выплаты.

Расходами по этой операции являются покупная стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Прибыль от этой операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Убыток, так же как и при переуступке, на налогооблагаемую базу не влияет.

В.С.Долинский

Начальник отдела общего аудита

и финансового анализа

Группы компаний "Альматея"

Подписано в печать

03.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——