"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2004

ВКЛАД В СТРОИТЕЛЬСТВО

Участник сделки может вложить в строительство не только деньги, но и материальные ценности или основные средства. Например, участок земли с расположенным на нем зданием, которое затем будет снесено, и на его месте построят новый объект.

Данная сделка может быть оформлена договором долевого участия в строительстве или договором простого товарищества (совместной деятельности). В любом случае учет операций будет иметь свои особенности. Но какой бы вариант не выбрали участники сделки, передачу земли и здания необходимо рассматривать как передачу двух объектов. Поскольку земельный участок и здание, стоящее на нем, представляют собой два отдельных инвентарных объекта основных средств. Это предусмотрено в п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Если заключен договор долевого участия

в строительстве

Учет у заказчика-застройщика

Расходы на работы, связанные с освобождением стройплощадки от ненужных строений, насаждений, коммуникаций и пр., включаются в смету на строительство по главе "Подготовка территории строительства". Так установлено в п.3.5.2.1 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденных Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31. Правда, эти Методические указания не зарегистрированы Минюстом России и носят рекомендательный характер.

Итак, все расходы по сносу здания включаются в стоимость строящегося объекта, то есть отражаются в бухучете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств"). Аналогичным образом эти расходы включаются в стоимость строящегося объекта и в налоговом учете, что следует из п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

А как отразить в бухучете стоимость самого здания, которое подлежит сносу и которое внесено инвестором по договору?

Такое здание нельзя включить в состав основных средств. Ведь в соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", чтобы признать объект основным средством, необходимо одновременное выполнение четырех условий:

1) объект должен использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд;

2) объект должен эксплуатироваться свыше 12 месяцев;

3) организация не предполагает в дальнейшем продать этот объект;

4) объект может приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видите, в том случае, когда заказчик-застройщик получает здание, подлежащее сносу, все перечисленные условия не выполняются. Поэтому, на наш взгляд, стоимость полученного здания, как и затраты по его сносу, нужно включить в стоимость строительства по статье "Подготовка территории строительства".

В налоговом учете полученное здание также нельзя включить в состав основных средств (это следует из положений ст.ст.256 и 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость этого здания, так же как и в бухучете, будет увеличивать стоимость строящегося объекта.

А вот полученный участок земли будет учтен в составе основных средств (и в бухгалтерском, и в налоговом учете).

Пример 1. ОАО "Недвижимость" выступает в роли заказчика-застройщика, привлекающего инвесторов для строительства многоквартирного дома по договору долевого участия. Одним из инвесторов является ЗАО "Шервуд". Его вклад в долевое строительство - это земельный участок с расположенным на нем зданием, подлежащим сносу. Земельный участок оценен сторонами договора в 4 300 000 руб., здание - в 300 000 руб.

Для сноса здания, внесенного ЗАО "Шервуд" в долевое строительство, ОАО "Недвижимость" заключило договор с подрядчиком ЗАО "Ударник". Стоимость его работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

В учете ОАО "Недвижимость" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Шервуд" по договору долевого участия в строительстве"

- 4 300 000 руб. - получен земельный участок от ЗАО "Шервуд";

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Шервуд" по договору долевого участия в строительстве"

- 300 000 руб. - отражена стоимость здания под снос, полученного от ЗАО "Шервуд";

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник"

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - отражена стоимость работ по освобождению территории строительства от здания;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник"

- 360 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник" Кредит 51

- 2 360 000 руб. - оплачены ЗАО "Ударник" работы по сносу здания.

Учет у инвестора

Здание и участок земли, которые инвестор вносит в качестве своего вклада по договору долевого участия в строительстве, отражаются у него в учете как выбытие основных средств. Однако такая операция не рассматривается как реализация (пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ), поэтому при передаче основных средств заказчику-застройщику начислять НДС не нужно.

Одновременно с этим нужно отразить вклад инвестора в долевое строительство. До того момента, пока строительство не будет завершено и инвестор не получит свою долю (квартиру, часть здания и т.д.), у него в учете будет числиться дебиторская задолженность заказчика-застройщика по полученным вкладам. Эту задолженность можно отразить на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на долевое строительство средствам").

Причем задолженность на счете 76 будет отражаться по остаточной стоимости переданного здания и по первоначальной стоимости переданного земельного участка, а не по их договорной стоимости (амортизация на землю не начисляется ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете).

Когда инвестор получит свою долю в построенном объекте, он произведет корректировку исходя из договорной стоимости. Сумму дохода, полученного от такой операции, инвестору нужно учесть в целях налогообложения прибыли как внереализационный доход. А вот убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается, поскольку не предусмотрен гл.25 Налогового кодекса РФ.

Передав здание и земельный участок заказчику-застройщику, инвестор должен восстановить по ним "входной" НДС. Сделать это нужно в части, которая относится к недоамортизированной стоимости имущества. Об этом сказано в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но теперь рассмотрим порядок отражения операций в учете инвестора - ЗАО "Шервуд". По данным бухгалтерского учета ЗАО "Шервуд" стоимость передаваемого земельного участка - 3 500 000 руб.; первоначальная стоимость здания - 13 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 13 200 000 руб.

В учете ЗАО "Шервуд" бухгалтер отразит данные операции такими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Первоначальная стоимость основных средств"

- 13 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 13 200 000 руб. - списана амортизация, начисленная по зданию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на долевое строительство средствам" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. (13 500 000 - 13 200 000) - отражена остаточная стоимость здания;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на долевое строительство средствам" Кредит 01 субсчет "Первоначальная стоимость основных средств"

- 3 500 000 руб. - отражена стоимость земельного участка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20% <*>) - восстановлен НДС по зданию;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 700 000 руб. (3 500 000 руб. х 20%) - восстановлен НДС по земельному участку.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2004 г. основная ставка НДС составляет 18 процентов. Однако когда мы восстанавливаем "входной" НДС по основным средствам, приобретенным в предыдущие годы, то, по нашему мнению, нужно использовать ставку в размере 20 процентов. Ведь именно по такой ставке организация предъявила к вычету из бюджета "входной" НДС по имуществу, которое затем передается по договору долевого строительства.

Если заключен договор простого товарищества

Учет у заказчика-застройщика

Чаще всего общие дела по договору простого товарищества поручается вести заказчику-застройщику. Он отражает вклады в виде земельного участка и здания, внесенных в совместную деятельность, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (субсчет "Вклады товарищей").

Пример 3. Воспользуемся исходными данными примера 1. Однако предположим, что заключен договор простого товарищества.

Тогда на отдельном балансе простого товарищества бухгалтер ОАО "Недвижимость" сделает следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит 80 субсчет "Вклады товарищей"

- 4 300 000 руб. - получен земельный участок от ЗАО "Шервуд";

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 80 субсчет "Вклады товарищей"

- 300 000 руб. - отражена стоимость здания под снос, полученного от ЗАО "Шервуд";

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник"

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - отражена стоимость работ по сносу здания;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник"

- 360 000 руб. - отражен НДС <**>;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Ударник" Кредит 51

- 2 360 000 руб. - оплачены работы, выполненные ЗАО "Ударник".

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О порядке учета "входного" НДС по подрядным работам, связанным со строительством объекта по договору простого товарищества, мы рассказывали в статье, опубликованной в журнале N 3, 2003, с. 24.

Учет у инвестора (товарища)

Передача вкладов в совместную деятельность также не признается реализацией, а потому НДС не облагается.

Операции по выбытию основных средств (земли и здания) отражаются в бухучете инвестора в общеустановленном порядке. При этом стоимость вклада нужно отразить на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Вклады по договору простого товарищества"). Это вытекает из п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Порядок оценки вкладов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен в п.14 ПБУ 19/02. Вклад оценивается исходя из цены переданных активов, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Отметим, что здесь речь идет не о балансовой (первоначальной или остаточной) стоимости объекта, по которой он отражен в учете у товарища. А о цене, по которой это имущество можно реализовать в сравнимых обстоятельствах. Кроме того, п.14 ПБУ 19/02 предусматривает альтернативный способ оценки - исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

На наш взгляд, для оценки переданного имущества можно использовать стоимость, установленную товарищами в договоре, если она соответствует рыночной цене вносимого земельного участка и здания.

При этом инвестор должен восстановить "входной" НДС - в части недоамортизированной стоимости имущества, переданного в совместную деятельность.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Но предположим, что ЗАО "Шервуд" и ОАО "Недвижимость" заключили договор простого товарищества. Общие дела по договору ведет ОАО "Недвижимость".

Вкладом ЗАО "Шервуд" в простое товарищество является земельный участок с расположенным на нем зданием, подлежащим сносу (на его месте построят многоквартирный дом).

Вклад в виде земельного участка оценен сторонами договора в 4 300 000 руб., а здание - в 300 000 руб.

По данным бухгалтерского учета ЗАО "Шервуд" стоимость передаваемого земельного участка составляет 3 500 000 руб., первоначальная стоимость здания - 13 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 13 200 000 руб.

В учете ЗАО "Шервуд" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Первоначальная стоимость основных средств"

- 13 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 13 200 000 руб. - списана амортизация здания;

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. (13 500 000 - 13 200 000) - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет "Первоначальная стоимость основных средств"

- 3 500 000 руб. - списана стоимость земельного участка;

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 800 000 руб. (4 300 000 - 3 500 000) - отражена разница между договорной стоимостью земельного участка и его фактической стоимостью;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - восстановлен НДС по зданию;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 700 000 руб. (3 500 000 руб. х 20%) - восстановлен НДС по земельному участку.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского социально-экономического института

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——