"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2004

НДС ПРИ РАСЧЕТАХ С СУБПОДРЯДЧИКАМИ

Для выполнения строительно-монтажных или отделочных работ подрядчик может заключать договоры с субподрядчиками. Чаще всего субподрядчикам перечисляют аванс на выполнение этих работ. Но бывает, что работы оплачивают уже по факту, причем в счет их оплаты подрядчик может передать субподрядчику вексель, который получил от заказчика.

Сложным в этом случае является вопрос о том, в какой момент подрядчик сможет предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, которые выполняет субподрядчик. А бухгалтеру субподрядной организации нужно определить, в каком порядке начислять НДС с оплаты, полученной от подрядчика. Особенно если в качестве такой оплаты получен вексель. Обо всем этом - в нашей статье.

Работы оплачены авансом

Предположим, что заказчик перечислил подрядчику аванс на выполнение строительно-монтажных или отделочных работ. В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ подрядчик должен начислить с этого аванса НДС.

Из оставшихся сумм подрядчик в свою очередь может перечислить аванс субподрядчику. Последний также должен начислить с полученного аванса НДС. При этом подрядчик не может воспользоваться вычетом по НДС по уплаченному авансу. Ведь как следует из п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычет возможен только по уже выполненным субподрядчиком работам. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13 марта 2001 г. N 04-03-11/41.

Пример 1. Заказчик ОАО "ИТ-Восток" перечислил аванс (1 000 000 руб.) на строительство административного здания подрядчику ЗАО "Оригиналь". В свою очередь ЗАО "Оригиналь" перечислило аванс субподрядчику ООО "ТОК" в размере 840 000 руб.

В учете ЗАО "Оригиналь" бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 000 000 руб. - получен аванс от ОАО "ИТ-Восток";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 152 542,37 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса, полученного от ОАО "ИТ-Восток".

Бухгалтер ООО "ТОК" отразит в учете получение аванса от подрядчика ЗАО "Оригиналь" следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 840 000 руб. - получен аванс от ЗАО "Оригиналь";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 128 135,59 руб. (840 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса, полученного от ЗАО "Оригиналь".

Как видно из примера, такая форма расчета отвлекает значительные средства из оборота. Ведь с денег заказчика НДС сначала уплачивает подрядчик, а затем субподрядчик. Поэтому более рациональным будет иная форма расчета, когда заказчик перечисляет деньги напрямую субподрядчику. Для этого подрядчик должен написать заказчику соответствующее распорядительное письмо. Тогда подрядчику не нужно будет начислять НДС с авансов, ведь деньги ему не поступают.

В дальнейшем субподрядчик выполняет свою часть работ и сдает их подрядчику с оформлением необходимых документов (акта по форме N КС-2, справки по форме N КС-3 <*>, счета-фактуры). После этого подрядчик может применить вычет по НДС по субподрядным работам на основании п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ. Документами, которые подтверждают фактическую уплату сумм налога, будут копия платежного поручения заказчика и распорядительное письмо подрядчика. В платежном поручении следует указать реквизиты договора подряда, субподряда, распорядительного письма и, конечно же, отдельно выделить сумму НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке оформления форм N КС-2 и N КС-3 читайте в статье, опубликованной в журнале N 3, 2003, с. 67.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, несколько изменив их.

Подрядчик ЗАО "Оригиналь" обратился к заказчику ОАО "ИТ-Восток" с просьбой перечислить 1 000 000 руб. на расчетный счет ООО "ТОК" (выплата аванса подрядчику предусмотрена в договоре). В письме содержится просьба дополнительно указать в платежном поручении, что деньги перечисляются в качестве аванса, предусмотренного договором субподряда между ЗАО "Оригиналь" и ООО "ТОК".

Бухгалтер ЗАО "Оригиналь" сделает в учете такую проводку:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ОАО "ИТ-Восток"

- 1 000 000 руб. - зачтены в счет аванса субподрядчику деньги, уплаченные заказчиком.

Бухгалтер ООО "ТОК" отразит в учете получение аванса следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 000 000 руб. - получен аванс по договору субподряда;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 152 542,37 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

В счет оплаты работ получен вексель

В счет оплаты выполненных работ подрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика <**>. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, как вести учет в случае, когда от заказчика получен банковский вексель, читайте в статье, опубликованной в журнале на с. 9.

Одновременно с этим подрядчик может предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, принятым от субподрядчика. При этом размер вычета по НДС ограничен, с одной стороны, суммой налога, указанной в счете-фактуре субподрядчика (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ), а с другой стороны - балансовой стоимостью векселя у подрядчика (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Так, если балансовая стоимость переданного векселя выше суммы задолженности субподрядчику, то вычет предоставляется в пределах НДС, указанного в счете-фактуре. А если ниже - в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.

Для субподрядчика полученный от подрядчика простой беспроцентный вексель заказчика является векселем третьего лица. Иногда высказывается мнение, что беспроцентные векселя не следует учитывать как финансовые вложения. Основанием служит узкое толкование п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. Действительно, обязательным условием для того, чтобы отразить актив в составе финансовых вложений, является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако экономические выгоды - это не только проценты, полученные по активу, но и, например, возможность использовать вексель для погашения своих обязательств.

Следует также учитывать, что ценные бумаги (в том числе и векселя) являются такими активами, по которым наиболее трудно прогнозировать, принесут ли они организации выгоды (доход) в будущем. Поэтому, по мнению автора, вексель, который субподрядчик получил от подрядчика, следует считать финансовым вложением и учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Долговые ценные бумаги").

Пример 3. Подрядчик ЗАО "Оригиналь" сдал заказчику ОАО "ИТ-Восток" выполненные работы на сумму 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 3 600 000 руб.). В счет оплаты этих работ заказчик передал подрядчику 4 простых беспроцентных векселя номиналом по 8 000 000, 6 000 000, 6 000 000 и 3 600 000 руб. Стоимость работ, выполненных собственными силами подрядчика, составила 5 540 000 руб.

Два векселя номиналом по 6 000 000 руб. подрядчик ЗАО "Оригиналь" передал субподрядчику ООО "ТОК" в счет оплаты выполненных работ на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.). Расходы ООО "ТОК" по выполнению работ составили 8 995 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Оригиналь" (подрядчик) сделал в учете следующие проводки (выручку в целях исчисления НДС организация определяет "по оплате"):

Дебет 20 Кредит 60

- 10 000 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000) - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 800 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 23 600 000 руб. - отражена выручка за работы, сданные ОАО "ИТ-Восток";

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 3 600 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 10 000 000 руб. - списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 5 540 000 руб. - списана стоимость работ, выполненных собственными силами;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 4 460 000 руб. (23 600 000 - 3 600 000 - 10 000 000 - 5 540 000) - отражена прибыль от выполненных работ;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиком"

- 23 600 000 руб. (6 000 000 + 6 000 000 + 8 000 000 + 3 600 000) - получены от заказчика векселя в счет оплаты выполненных работ;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 11 800 000 руб. - погашена задолженность перед ООО "ТОК" беспроцентными векселями ОАО "ИТ-Восток";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 12 000 000 руб. (6 000 000 + 6 000 000) - списана балансовая стоимость векселей, переданных ООО "ТОК";

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 200 000 руб. (12 000 000 - 11 800 000) - отражен убыток от погашения задолженности перед субподрядчиком векселями;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 830 508,47 руб. (12 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен к уплате в бюджет НДС по погашенной дебиторской задолженности (по векселям ОАО "ИТ-Восток", переданным по индоссаменту);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 800 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по субподрядным работам (в сумме, указанной в счете-фактуре субподрядчика).

В учете ООО "ТОК" (субподрядчик) бухгалтер сделает следующие проводки (выручку в целях исчисления НДС организация определяет "по оплате"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 000 руб. - отражена выручка от работ, выполненных по договору с ЗАО "Оригиналь";

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 1 800 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 8 995 000 руб. - списана стоимость выполненных работ;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 005 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000 - 8 995 000) - отражена прибыль от выполненных работ;

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62

- 11 800 000 руб. - погашена задолженность ЗАО "Оригиналь";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по выполненным и оплаченным работам.

В.Ю.Осипян

Аудитор

ЗАО "ЦБА"

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——