"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2004

РАСЧЕТЫ БАНКОВСКИМИ ВЕКСЕЛЯМИ

В счет оплаты выполненных работ заказчик может передать подрядчику банковский вексель. Чаще всего это векселя Сбербанка России: довольно надежная ценная бумага, которая позволяет заказчику закрыть свою задолженность перед подрядчиком, а подрядчику получить доход по векселю, погасив его в установленные сроки. Вопросы при такой форме расчетов возникают в основном по поводу того, в какой момент подрядчик должен начислить НДС к уплате в бюджет, если он определяет выручку в целях налогообложения "по оплате". Об этом мы и расскажем в нашей статье. А также рассмотрим, каким образом подрядчик должен отражать векселя в учете и может ли он уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного при досрочном погашении векселя.

Вексель получен

Банковские векселя, полученные подрядчиком от заказчика, отражаются в составе финансовых вложений. Это следует из п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. Другими словами, полученный вексель подрядчик отразит в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Долговые ценные бумаги").

А по какой стоимости нужно учесть полученный вексель? Как сказано в п.8 ПБУ 19/02, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Что это за стоимость - разъясняется в следующих пунктах ПБУ 19/02. В нашем случае это сумма фактических затрат организации на приобретение векселя (п.9 ПБУ 19/02). То есть вексель, полученный от заказчика, подрядчик должен отразить в бухучете не по номинальной стоимости, а по стоимости выполненных работ, за которые получен вексель.

Теперь давайте посмотрим, в какой момент подрядчик должен начислить НДС, если выручку в целях исчисления налога он определяет "по оплате". Для этого обратимся к п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ. Исходя из условий этого пункта, получение финансового векселя приравнивается к оплате выполненных работ. Иначе говоря, передав подрядчику банковский вексель, заказчик расплатился за выполненные работы. А значит, подрядчик должен начислить к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных работ.

Пример 1. В январе 2004 г. СУ-3 (подрядчик) выполнило строительные работы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Расходы по выполненным работам составили 900 000 руб. В счет оплаты работ заказчик передал подрядчику банковский вексель номиналом 1 250 000 руб. Акт приемки-передачи векселя был оформлен в феврале 2004 г.

В соответствии с учетной политикой СУ-3 определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате".

Бухгалтер СУ-3 сделал в учете следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 180 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 900 000 руб. - списаны расходы по строительству;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 100 000 руб. (1 180 000 - 180 000 - 900 000) - отражена прибыль от выполнения строительных работ.

В феврале 2004 г.:

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62

- 1 180 000 руб. - получен от заказчика вексель банка в счет оплаты строительных работ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Вексель погашен

Чтобы погасить вексель, подрядчик должен предъявить его в тот банк, который этот вексель выпустил. Для целей бухучета деньги, полученные от банка по векселю, - это операционный доход организации. Так указано в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Поэтому причитающаяся по векселю сумма будет отражаться в учете подрядчика по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы"). Одновременно балансовую стоимость векселя нужно списать со счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы").

При этом доход по векселю (то есть разница между балансовой стоимостью векселя и суммой, полученной от банка при погашении этого векселя) для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Если процент по векселю превышает ставку рефинансирования Центрального банка РФ, то на сумму такого превышения подрядчику нужно увеличить облагаемую базу по НДС (пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ). Начисленная сумма НДС отражается в учете по дебету счета 91 (субсчет "Прочие расходы") и кредиту счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС"). А для целей налогового учета организация сможет учесть эту сумму в составе внереализационных расходов (пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что подрядчик предъявил вексель к погашению банку через 34 дня. Сумма к погашению по векселю составила 1 250 000 руб. На момент передачи векселя ставка рефинансирования ЦБ РФ - 16 процентов. Бухгалтер СУ-3 рассчитал сумму дохода по векселю в процентах:

(1 250 000 руб. - 1 180 000 руб.) : 1 180 000 руб. х 100% : 34 дн. х 366 дн. = 63,86%.

Бухгалтер доначислил НДС:

(63,86% - 16,00%) х 1 180 000 руб. : 366 дн. х 34 дн. : 118% х 18% = 8002,82 руб.

В учете СУ-3 бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1 250 000 руб. - отражена задолженность банка по выплате вексельной суммы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 1 180 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 1 250 000 руб. - получены деньги от погашения векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8002,82 руб. - начислен НДС с суммы превышения процента по векселю над ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 61 997,18 руб. (1 250 000,00 - 1 180 000,00 - 8002,82) - отражен доход от погашения векселя.

Однако, нуждаясь в оборотных средствах, подрядчик может предъявить вексель к погашению банку до наступления установленного срока платежа по нему. В этом случае банк удерживает определенный процент от номинальной стоимости векселя. И может так получиться, что при досрочном погашении векселя организация получит убыток. На сумму этого убытка она сможет уменьшить свой доход, полученный от операций с аналогичными ценными бумагами в следующем отчетном периоде (п.10 ст.280 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. В январе 2004 г. СУ-13 выполнило строительные работы для заказчика на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Расходы по выполнению этих работ составили 600 000 руб.

В феврале заказчик рассчитался с СУ-13 векселем банка номинальной стоимостью 900 000 руб. и сроком погашения в марте 2004 г. Однако СУ-13 предъявило вексель к оплате в феврале. Банк принял вексель к оплате с дисконтом 1 процент и перечислил строительному управлению 891 000 руб. (900 000 руб. - 900 000 руб. х 1%).

В соответствии с учетной политикой СУ-13 определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате".

Бухгалтер СУ-13 так отразил в учете эту операцию.

В январе 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 944 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 144 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 600 000 руб. - списаны расходы по строительству;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 200 000 руб. (944 000 - 144 000 - 600 000) - отражена прибыль от выполнения строительных работ.

В феврале 2004 г.:

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62

- 944 000 руб. - получен от заказчика вексель банка в счет оплаты строительных работ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 144 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 891 000 руб. - отражена задолженность банка по выплате вексельной суммы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 944 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 891 000 руб. - получены деньги от погашения векселя;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 53 000 руб. (891 000 - 944 000) - отражен убыток от погашения векселя.

Вексель передан субподрядчику

Вексель, полученный от заказчика, подрядчик может передать в счет оплаты выполненных работ своему субподрядчику. Передав вексель, подрядчик может принять к вычету НДС, предъявленный ему субподрядчиком за выполненные работы. Ведь такая передача приравнивается к оплате выполненных работ (п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ).

Однако здесь следует обратить внимание на сумму "входного" НДС, которую подрядчик может принять к вычету из бюджета. Обратимся к п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что если организация расплачивается за работы своим имуществом, то "входной" НДС предъявляется к вычету из бюджета исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты работ (услуг или продукции). Ценные бумаги - тоже имущество организации, это следует из ст.128 Гражданского кодекса РФ.

Пример 4. В январе 2004 г. СУ-7 получило от заказчика банковский вексель номинальной стоимостью 900 000 руб. В феврале оно передало этот вексель субподрядчику в счет оплаты за работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Вот какие проводки сделал в учете бухгалтер СУ-7:

Дебет 20 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражено выполнение работ субподрядной организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед субподрядчиком путем выдачи ему банковского векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 900 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 162 000 руб. (900 000 руб. х 18%) - предъявлен к вычету из бюджета НДС в пределах номинальной стоимости векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 18 000 руб. (180 000 - 162 000) - списан "входной" НДС, который подрядчик не может предъявить к вычету из бюджета.

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг не облагается НДС. Это значит, что бухгалтеры должны вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ). Кроме того, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ бухгалтеру нужно раздельно учитывать "входной" НДС по товарам (работам, услугам) и основным средствам, которые используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Так, "входной" НДС принимается к вычету из бюджета либо учитывается в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для строительной деятельности и для деятельности по реализации векселей. Иначе говоря, "входной" НДС по стройматериалам и субподрядным работам можно предъявить к вычету из бюджета в полной сумме. А НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, необходимо разделить между операциями по строительной деятельности и реализации векселей.

Пример 5. СУ-7 выполнило строительные работы на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). За приобретенные для строительства материалы заплатили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а стоимость выполненных субподрядчиком работ - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Для общехозяйственных нужд были приобретены канцтовары на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и услуги на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В счет оплаты выполненных работ СУ-7 передало субподрядчику банковский вексель номиналом 2 360 000 руб.

Рассчитаем, какая доля "входного" НДС по общехозяйственным расходам относится к строительной деятельности:

(3 540 000 руб. - 540 000 руб.) : ((3 540 000 руб. - 540 000 руб.) + 2 360 000 руб.) х 100% = 55,97%.

Следовательно, к вычету из бюджета можно предъявить НДС в размере 20 149,2 руб. ((9000 руб. + 27 000 руб.) х 55,97%). А НДС в сумме 15 850,8 руб. (9000,0 + 27 000,0 - 20 149,2) нужно прибавить к общехозяйственным расходам.

В учете СУ-7 бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками (выручку в целях исчисления НДС организация определяет "по отгрузке"):

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по стройматериалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачены стройматериалы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по стройматериалам;

Дебет 20 Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражен НДС по субподрядным работам;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2 360 000 руб. - передан субподрядчику банковский вексель в счет оплаты выполненных работ;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 2 360 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по субподрядным работам;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 540 000 руб. - отражена выручка за выполненные работы;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 540 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы канцтовары для общехозяйственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по канцтоварам;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 26 Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражены услуги, приобретенные для общехозяйственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражен НДС по услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачены услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 149,2 руб. - предъявлен к возмещению из бюджета НДС по общехозяйственным расходам;

Дебет 26 Кредит 19

- 15 850,8 руб. - учтен НДС в общехозяйственных расходах.

И.В.Гуленина

Аудитор-эксперт

Общества защиты прав налогоплательщиков

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——