"Учет.Налоги.Право", N 4, 2004

ВИРТУАЛЬНЫЙ ДОХОД ДЛЯ РЕАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

Когда договор на выполнение работ или оказание услуг растянут на несколько лет, возникает проблема с равномерным признанием расходов. Дело в том, что без наличия дохода у организации появится убыток, который в будущем будет списываться лишь частями. Чтобы этого избежать, Налоговый кодекс предлагает организациям создать условный доход. Но для его формирования необходимо выполнить несколько требований.

Организациям, реализующим долгосрочные проекты, хорошо знакома ситуация, когда производственный цикл работ или услуг не укладывается в один календарный год. При отсутствии в первый год действия договора доходов учтенные косвенные расходы принесут никому не нужный убыток. Ведь в отличие от прямых расходов косвенные расходы учитываются в момент их возникновения, то есть списываются сразу. Конечно, полученный убыток можно учесть в будущем. Но ведь не более 30 процентов от налоговой базы за отчетный (налоговый) период (ст.283 НК РФ).

Можно ли избежать необоснованного убытка в одном году и завышенного налога на прибыль в другом?

Выход из такой ситуации есть. Он появился в 2003 г. благодаря поправкам, внесенным в ст.ст.271 и 316 НК РФ (Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ). Изменения разрешают организациям самостоятельно распределять доход от реализации по налоговым периодам в случае, если работы или услуги имеют длительный (более одного налогового периода) технологический цикл. Конечно, при условии, что договором не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг (п.2 ст.271 НК РФ).

Внимание! Данная норма Кодекса относится только к доходам от реализации работ и услуг. К доходам от реализации продукции или товаров эти положения кодекса применить нельзя. Получается, если мы строим дома по договорам подряда (или оказываем длительную услугу), то часть реализации можно признать досрочно, а если производим корабли или самолеты - то нет.

Какой доход признать

Каким же образом определить размер условной реализации? Ведь когда мы все работы (услуги) выполнили и сдали заказчику, то и объем реализации налицо. А в данном случае мы должны самостоятельно и без участия заказчика определить размер условного дохода.

Принципы и методы распределения дохода от реализации организация должна разработать самостоятельно и утвердить их в учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно выполнить два условия: принцип определения доходов должен соответствовать принципу формирования расходов (п.2 ст.271 НК РФ) и метод расчета условного дохода должен основываться на данных учета (последний абзац ст.316 НК РФ).

Наиболее близко к указанным требованиям подходит метод распределения доходов пропорционально фактически учтенным прямым расходам по данной работе (услуге). Для этого нужно определить долю прямых расходов в реализации по уже завершенным аналогичным работам (услугам). Скажем, у организации был выполнен аналогичный договор. И доля прямых расходов в цене договора составила 40 процентов. Допустим, на конец года (налогового периода) по незавершенному договору у организации 100 000 руб. прямых расходов (договор выполняется с октября 2003 г.). Определяем объем выручки, который приходится на эти расходы. Он составит 250 000 руб. (100 000 руб. х 100% : 40%). Эту сумму организация и учтет в доходах.

Однако аналогичных работ (услуг) у предприятия в нужный момент может и не оказаться. В этом случае можно видоизменить данный метод. Например, если для данных работ (услуг) составлена смета, можно определить долю прямых расходов в полной сметной стоимости работ (услуг). И исходя из этой доли можно определить условный доход на конец года. Используем цифры. Предположим, доля прямых расходов в полной сметной стоимости работ по договору составляет 50 процентов. Сумма осуществленных прямых расходов с октября (начало выполнения договора) на конец 2003 г. - 100 000 руб. Размер условного дохода составит на конец года 200 000 руб. (100 000 руб. х 100% : 50%).

Использовать для расчетов наряду с прямыми расходами косвенные тоже можно, но на наш взгляд это представляется нерациональным. В этом случае необходимо будет организовать дополнительный учет косвенных расходов в разрезе данных работ (услуг).

Некоторые специалисты считают, что объем условной реализации нужно считать пропорционально продолжительности договора. Да, на первый взгляд такой метод кажется наиболее простым и привлекательным. Однако он никак не связан ни с принципами распределения расходов, ни с учетными данными, а значит, не соответствует требованиям Налогового кодекса.

Как списать расходы

Итак, организация в течение года учитывает условные доходы. Следовательно, кроме косвенных расходов она учитывает еще и прямые расходы, которые относятся к условной реализации.

При этом момент признания прямых и косвенных расходов остается прежним. Так, независимо от распределения доходов по периодам косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они возникли (п.2 ст.318 НК РФ). А прямые расходы распределяются по правилам ст.319 НК РФ. Напомним, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывается только та часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ (услуг).

А.Б.Погребс

Ведущий аудитор-консультант

ОАО "Объединенные консультанты ФДП"

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——