"Учет.Налоги.Право", N 4, 2004

УБЫТОК ЗА 2003 ГОД УМЕНЬШИТ БУДУЩУЮ ПРИБЫЛЬ

При переносе убытков на будущее необходимо обратить внимание на несколько моментов. Убытки учитываются в последующих периодах в той очередности, в которой они получены, и только в пределах лимита. Убытки по обслуживающим производствам и хозяйствам уменьшают прибыль от основной деятельности лишь при выполнении ряда условий. А если организация вынуждена использовать ПБУ 18/02, то перенос убытка - как раз та операция, когда возникают разницы в учетах.

Переносим по всем правилам

Организация подбила итоги прошлого года и вывела в налоговом учете убыток. По общему правилу его разрешено перенести на 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен, то есть он может погашаться вплоть до 2013 г. включительно. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не должна превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной по ст.274 НК РФ. Если из-за последнего ограничения организация не уложится в 10-летний срок, убыток так и останется непогашенным (ст.283 НК РФ).

Убытки, полученные в нескольких налоговых периодах, переносят на будущее в той очередности, в которой они получены. Допустим, организация получила убыток по результатам 2003 г. и получит его в 2004 г. Сначала она погасит убыток 2003 г. (максимум по 2013 г. включительно) и только тогда начнет признавать убыток 2004 г. (максимум по 2014 г. включительно). Не забывайте, что в течение всего срока погашения организация должна хранить документы, подтверждающие объем убытка.

Пример 1. По результатам 2003 г. убыток организации, сформированный в налоговом учете, составил 3000 тыс. руб. Его сумму организация может погашать в течение 2004 - 2013 гг. включительно. Порядок признания убытка представлен в таблице.

Таблица

     
   —————T———————————————T———————————————T————————————————————————————————————————¬
   |Год |Налоговая база | Сумма убытка, |       Остаток убытка, переносимый      |
   |    |               | уменьшающего  |            на следующий год            |
   |    |               |налоговую базу |                                        |
   +————+———————————————+———————————————+————————————————————————————————————————+
   |2004|5000 тыс. руб. |1500 тыс. руб. |1500 тыс. руб.                          |
   |    |               |(5000 тыс. руб.|(3000 тыс. руб. — 1500 тыс. руб.)       |
   |    |               | х 30%)        |                                        |
   +————+———————————————+———————————————+————————————————————————————————————————+
   |2005|0 (организация |       0       |3500 тыс. руб.,в том числе              |
   |    |получила убыток|               |1500 тыс. руб. — остаток убытка 2003 г. |
   |    |в сумме        |               |и 2000 тыс. руб. — убыток 2005 г.       |
   |    |2000 тыс. руб.)|               |                                        |
   +————+———————————————+———————————————+————————————————————————————————————————+
   |2006|3000 тыс. руб. |900 тыс. руб.  |600 тыс. руб. (1500 тыс. руб. —         |
   |    |               |(3000 тыс. руб.|900 тыс. руб.) — остаток убытка 2003 г. |
   |    |               |х 30%          |и 2000 тыс. руб. — убыток 2005 г.       |
   +————+———————————————+———————————————+————————————————————————————————————————+
   |2007|7000 тыс. руб. |2100 тыс. руб. |Убыток за 2003 г. погашен полностью,    |
   |    |               |(7000 тыс. руб.|непогашенный остаток убытка за 2005 г. —|
   |    |               |х 30%)         |500 тыс. руб. (600 тыс. руб. +          |
   |    |               |               |2000 тыс. руб. — 2100 тыс. руб.)        |
   +————+———————————————+———————————————+————————————————————————————————————————|
   |2008|4000 тыс. руб. |1200 руб.      |Остаток убытка за 2005 г.               |
   |    |               |(4000 тыс. руб.|погашен полностью                       |
   |    |               |х 30%)         |                                        |
   L————+———————————————+———————————————+—————————————————————————————————————————
   

Если организация по каким-либо причинам не перенесла полученный убыток сразу на следующий год, ничего страшного, возможность учесть его в целях налогообложения она не теряет. Она может перенести его на следующий год из последующих девяти. Например, если полученный за 2002 г. убыток организация не учла в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2003 г., она вправе погасить его либо начать погашать в 2004 г.

У обслуживающих производств свои порядки

По обслуживающим производствам и хозяйствам налоговую базу рассчитывают отдельно. И также отдельно по правилам ст.275.1 НК РФ признают полученный убыток. Имейте в виду такой важный момент. Прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности (разд.6.3.1 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль).

Статьей 275.1 Кодекса предусмотрено два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств направить на уменьшение доходов от основной деятельности. Правда, применить его могут далеко не все организации. Для этого нужно доказать, что условия деятельности (условия оказания услуг, стоимость каждой услуги и соответствующие расходы) соответствовали условиям деятельности организаций, для которых такая деятельность является основной.

Большинство организаций применяют второй вариант. Полученный убыток переносится на срок, не превышающий 10 лет. Он уменьшает только прибыль, полученную от деятельности (всех!) обслуживающих производств и хозяйств.

Пример 2. Организация имеет на балансе баню и столовую. За 2003 г. прибыль от реализации столовой составила 200 тыс. руб., а убыток от деятельности бани - 300 тыс. руб.

Организация не является градообразующей, а условия ее деятельности не позволяют учесть полученный убыток в уменьшение налоговой базы по основной деятельности.

На будущее (с 2004 по 2013 г. включительно) организация переносит убыток в сумме 100 тыс. руб. (300 - 200). Он будет уменьшать только прибыль обслуживающих производств и хозяйств.

Делаем проводки по ПБУ 18/02

Если в налоговом периоде организация получила убыток, налоговая база равна нулю (п.8 ст.274 НК РФ). Полученный в налоговом учете убыток будет уменьшать налоговую базу в последующих налоговых периодах. На финансовые результаты в бухгалтерском учете эта операция в будущем влиять не будет. Следовательно, по п.11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в учете возникает вычитаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02).

Пример 3. В 2003 г. доходы организации по данным бухгалтерского учета составили 2000 тыс. руб., расходы - 2200 тыс. руб. Таким образом, убыток равен 200 тыс. руб.

В налоговом учете получены доходы также в сумме 2000 тыс. руб., а расходы составили 2050 тыс. руб. Разницу в расходах в бухгалтерском и налоговом учете - 150 тыс. руб. - составляют расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. В результате по данным налогового учета получен убыток в сумме 50 тыс. руб.

Покажем только те проводки, которые нужно сделать по ПБУ 18/02:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 48 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль.

В связи с тем, что часть расходов, принятых в бухгалтерском учете, не уменьшает налогооблагаемую прибыль, возникла постоянная разница, по которой мы отражаем постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 36 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 24%) - сформировано ПНО.

Вычитаемая временная разница в сумме переносимого в налоговом учете убытка - 50 тыс. руб. - приводит к формированию отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68

- 12 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 24%) - отражен ОНА.

Таким образом, текущий налог на прибыль (налог, который нужно заплатить в бюджет) равен нулю.

В дальнейшем по мере признания убытка в налоговом учете организация будет погашать отложенный налоговый актив. Например, при уменьшении налоговой базы на 25 тыс. руб. бухгалтер сделает проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 09 на 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. х 24%).

Клименкова Л.В.

Эксперт "УНП"

Хохлова О.Ю.

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——