"Учет.Налоги.Право", N 4, 2004

НОВОЕ ПБУ ДЛЯ ТОВАРИЩЕЙ

(Комментарий к Приказу Минфина России от 24.11.2003 N 105н

"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету

"Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03")

В ряду положений по бухгалтерскому учету произошло пополнение. С этого года добавилось еще одно ПБУ - 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Оно касается организаций, у которых есть договоры по финансовой и иной совместной деятельности, условия которых предусматривают распределение экономических выгод и дохода. Таким образом, ранее действующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по деятельности простого товарищества (Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н) канул в Лету.

Какие же новшества принесло новое ПБУ о совместной деятельности? Первое и самое главное отличие от ранее действующего порядка заключается в том, что новое ПБУ различает несколько форм совместной деятельности: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместную деятельность. Отметим, что раньше порядок ведения учета первых двух форм совместной деятельности не регламентировался. Рассмотрим каждый вид совместной деятельности в отдельности.

Вместе осуществляем операции...

Что же такое совместно осуществляемые операции? Это совместный процесс, в котором каждый участник договора делает свой этап работы, услуги или производства и использует свои активы (основные средства, запасы и др.) для достижения общей цели. Например, несколько участников общими усилиями создают самолет с целью его продажи.

Каждый участник несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его обязательства. При этом работники участника могут по мере необходимости выполнять работы как в совместной деятельности, так и по основной деятельности организации. В результате совместного процесса получается итоговый товар, работа, услуга. Выручка от продаж и расходы, понесенные совместно, делятся между участниками по договоренности.

В этом случае обособленный баланс не ведется, вклад в общую деятельность не учитывается в составе финансовых вложений, а продолжает числиться в качестве актива, но обособленно.

Каждый участник договора, руководствуясь ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (Приказ Минфина России от 27.01.2000 N 11н), отражает обособленно в аналитическом учете хозяйственные операции, доходы, расходы, обязательства и активы по совместным операциям.

В соответствии с условиями договора каждый участник определяет долю причитающейся ему продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период. Тот, кто выполняет заключительный этап процесса, долю продукции других участников учитывает за балансом. Если по договору он продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению им этого дохода.

Иными словами, каждый участник ведет учет своей деятельности и отдельно (в аналитике) - учет по совместному процессу. В итоговой бухгалтерской отчетности показываются суммированные данные.

Пример. Организация "Зима" участвует в совместном процессе создания конечного товара с фирмой "Весна". За отчетный период года в рамках совместной деятельности у нее были следующие операции:

- использование основных средств в совместном процессе. Первоначальная стоимость основных средств 100 000 руб., по ним была начислена амортизация в размере 20 000 руб.;

- зарплата работников с начислениями составила 80 000 руб.;

- цена причитающейся реализованной продукции составила 120 000 руб. (расчеты с бюджетом по НДС для простоты рассматривать не будем).

Расходы организации "Зима" были полностью признаны участниками как соответствующие ее доле дохода. Доход от реализации продукции составил 20 000 руб. (120 000 - 100 000). Конечную продукцию реализовывает фирма "Весна".

Для отражения бухгалтерских операций по данному процессу организация "Зима" использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета, а для отражения задолженности по части полученной и распределенной прибыли (убытка) - субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" к счету 76.

Остатки по соответствующим субсчетам (в аналитическом учете) у организации "Зима" по общему процессу за отчетный период будут такие:

Дебет 01 -100 000 руб.,

Кредит 02 - 20 000 руб.,

Кредит 70, 69 - 80 000 руб.,

Дебет 76-3 - 120 000 руб.,

Кредит 90-1 - 120 000 руб.,

Дебет 90-2 - 100 000 руб.,

Дебет 90-9 и соответственно Кредит 99 - 20 000 руб.

Эти данные суммируются с данными по основной деятельности организации "Зима" и отражаются в ее балансе.

Соответственно, фирма "Весна" учтет обязательства перед организацией "Зима" по перечислению дохода на соответствующем счете, к примеру на счете 76 субсчете 3.

В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает информацию по совместному процессу как отчетный сегмент с выделением информации об активах, используемых в совместном процессе, свою долю в доходах и расходах, принятые обязательства, возникшие непосредственно в связи с участием в таком процессе.

...используем активы...

Вторая форма совместной деятельности, предусмотренная ПБУ 20/03, предназначена для организаций, чьи активы (имущество) находятся в долевой собственности и по договору совместно используются для получения экономических выгод или дохода. Наглядный пример: совместное использование нефтепровода несколькими нефтяными компаниями с целью транспортировки нефти.

Каждый из участников договора контролирует долю доходов через свою долю в совместно используемых активах. Каждый может получить свою долю продукции, произведенную активами, и несет соответствующую часть расходов.

В этой ситуации бухгалтерский учет аналогичен предыдущей ситуации. Все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, отдельный баланс при этом не ведется. Тот участник, которому поручены расчеты с покупателями (заказчиками), доходы других участников отражает как обязательства перед ними.

В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности: свою долю в совместно используемых активах, свою долю в общих понесенных расходах, полученных доходах и возникших обязательствах, любые принятые им обязательства и расходы, возникшие в связи с участием в договоре.

...ведем деятельность

Эта часть ПБУ 20/03 регламентирует учет в ситуации, когда ведение бухгалтерского учета общего имущества, полученного по договору простого товарищества, поручено одному из участников.

Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, составляет обособленный баланс по совместной деятельности. Его показатели построчно с собственным балансом не суммируются. Таким образом, уполномоченный участник составляет два баланса - собственный и по совместной деятельности. В собственном балансе он отражает все операции как товарищ.

В обособленном балансе вклады товарищей учитываются в корреспонденции со счетом 80, в отличие от баланса товарища, в оценке, предусмотренной договором о совместной деятельности. Хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке.

Следует обратить внимание на начисление амортизации по имуществу в рамках отдельного баланса. Ее размер не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал товарищ до заключения договора о совместной деятельности. То есть при принятии объекта к учету устанавливается самостоятельный срок и способ амортизации.

По окончании отчетного периода уполномоченный товарищ определяет финансовый результат деятельности в общем порядке. На дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли либо дебиторская задолженность в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

В случае прекращения деятельности товарищества ликвидационный баланс составляется на дату прекращения договора о совместной деятельности. А причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада), то есть в корреспонденции со счетом 80.

Теперь посмотрим, каким образом должен отразить в своем учете операции по совместной деятельности каждый из товарищей.

Здесь следует обратить внимание на то, что товарищ, внесший активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, отражает их в составе финансовых вложений на счете 58-4. Причем по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Например, основные средства - по остаточной стоимости, а не по стоимости, которая определена в договоре простого товарищества. Это важное новое разъяснение.

В случае существенности в бухгалтерской отчетности такой вклад отражается отдельной статьей в составе финансовых вложений.

При прекращении совместной деятельности отражается погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов (расходов) при формировании финансового результата.

Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся в отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования по правилам ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (например, с учетом срока эксплуатации у бывшего владельца).

Свою долю прибыли (убытков), подлежащую получению (погашению), товарищ отражает в составе операционных доходов (расходов).

В Пояснительной записке к балансу товарищ должен раскрыть следующую информацию по отчетному сегменту о совместной деятельности: долю участия (вклад), долю в общих договорных обязательствах и совместных расходах и доходах.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

02.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——