"Аудит и налогообложение", 2004, N 2

Вопрос: Российской организацией продана доля украинской компании резиденту Украины. Стоимость доли по договору составляет 4 760 000 руб. Украинским покупателем перечислена сумма вознаграждения (4 046 000 руб.) за минусом налога на доходы, удержанного по законодательству Украины по ставке 15%. Как учитывается уплаченный на территории Украины налог на доходы? В каком порядке отражается налог, удержанный украинской компанией, в декларации по налогу на прибыль у российской организации?

Ответ: В соответствии со ст.7 части первой НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" доходы, получаемые резидентом Договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, расположенного в другом Договаривающемся государстве, а также акций, выпущенных под такое имущество, или паев в товариществах, активы которых состоят из такого имущества, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Таким образом, резидентом Украины правомерно был удержан налог с доходов от продажи доли в уставном капитале украинской компании.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента (п.п.1, 3 ст.311 НК РФ, ст.22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины).

Для предоставления зачета уплаченного за границей налога следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету. Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Так как ставка налога по доходам от продажи долей на Украине ниже, чем в Российской Федерации, то уплаченный на территории Украины налог подлежит зачету в полном объеме, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с бюджетом по уплаченному на территории иностранных государств налогу на доходы, который принимается к зачету по налогу на прибыль в Российской Федерации, организация может на счете 68 "Расчеты с бюджетом" открыть субсчет второго порядка "Налог на прибыль, принимаемый к зачету".

В данной ситуации в бухгалтерском учете делаются проводки:

     
   ———————————T——————————T————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |    Дт    |    Кт    |Сумма (руб.)|                Содержание операций                |
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |             На момент получения (признания) дохода от продажи доли (пая)             |
   +——————————T——————————T————————————T———————————————————————————————————————————————————+
   |    76    |    91    |  4 760 000 |Отражен доход от продажи доли в уставном капитале  |
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |    51    |    76    |  4 046 000 |Получены денежные средства от покупателя доли (пая)|
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 68/налог |    76    |    714 000 |Отражена сумма налога, удержанная ранее налоговым  |
   |на прибыль|          |            |агентом                                            |
   | к зачету |          |            |                                                   |
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |     На момент принятия решения налоговым органом возможны три варианта проводок:     |
   +——————————T——————————T————————————T———————————————————————————————————————————————————+
   | 68/налог | 68/налог |    714 000 |Принят к зачету налог, уплаченный на территории    |
   |на прибыль|на прибыль|            |Украины                                            |
   |          | к зачету |            |Возмещены из бюджета суммы излишне уплаченного     |
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |    51    | 68/налог |    714 000 |налога на прибыль в случае принятия налоговым      |
   |          |на прибыль|            |органом положительного решения                     |
   |          | к зачету |            |                                                   |
   +——————————+——————————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |    91    | 68/налог |    714 000 |Сумма налога списана на расходы, не уменьшающие    |
   |          |на прибыль|            |налогооблагаемую прибыль (в случае отказа          |
   |          | к зачету |            |налогового органа от принятия к зачету)            |
   L——————————+——————————+————————————+————————————————————————————————————————————————————
   

Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23 утверждена форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. Налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту постановки на учет. Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

В декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, в момент признания доходов и расходов по указанной операции отражаются доходы от реализации доли (строка 010 листа 02) в сумме 4 760 000 руб. и расходы по данной операции (строка 020 листа 02).

При обращении организации в налоговые органы в целях зачета удержанного на территории Украины налога на доходы организацией заполняется декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденная Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23. В случае предоставления права на зачет налога на доходы, уплаченного на территории Украины, организацией заполняются строки 330 - 360 листа 02 основной декларации и производится уменьшение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Консультационный отдел МКПЦН

Подписано в печать

30.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——