"Аудит и налогообложение", 2004, N 2

КОМАНДИРОВКА НА ВЫСТАВКУ: ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

При отражении затрат на командировки в бухгалтерском учете необходимо применять дифференцированный подход и рассматривать каждый конкретный случай в отдельности с учетом характера и цели командирования работников (Письмо Минфина России от 19.03.1998 N 04-02-14). Данные положения могут быть в полной мере распространены и на учет командировочных расходов для целей налогообложения. Подтверждением цели и характера командировки являются надлежащим образом оформленное служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26). В ряде случаев произведенные расходы, включая командировочные, аккумулируются по принадлежности. Так, например, происходит при приобретении товарно-материальных ценностей, проведении НИОКР, осуществлении долгосрочных инвестиций и т.д. Поскольку для целей налогообложения прибыли рекламные расходы учитываются в особом порядке, а расходы на командировки нормируются (в части суточных), то отражение "командировки, связанной с рекламными мероприятиями", может вызвать определенные трудности у бухгалтера.

Трудовой кодекс РФ о командировочных расходах

Правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется на основании Трудового кодекса РФ. Согласно ст.168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Указанный нижний предел возмещаемых расходов, в частности суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке, установлен пп."б" п.1 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Таким образом, действующим законодательством (Трудовым кодексом РФ) установлен перечень компенсируемых работодателем работнику командировочных расходов (вне зависимости от целей служебной командировки), их нижняя граница и полномочия коммерческих организаций по самостоятельному определению верхней границы этих расходов, а также порядка их возмещения. Указанные положения и ограничения применяются для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения, если налоговым законодательством не предусмотрены другие правила по конкретному налогу. Отдельный порядок возмещения командировочных расходов, а также надлежащий нормативный акт (Постановление Правительства РФ), которым устанавливаются нормы выплат суточных конкретно для целей исчисления налога на прибыль, предусмотрены только гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Ссылка в других главах НК РФ на действующее законодательство применительно к возмещению командировочных расходов (без указания на конкретный нормативный акт, содержащий соответствующие ограничения), на мой взгляд, подразумевает ссылку на Трудовой кодекс.

Бухгалтерский учет

Затраты на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг), в том числе на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, связаны с реализацией. В бухгалтерском учете они могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Коммерческие расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для отражения расходов на рекламу, например продукции, которая будет произведена и реализована не в текущем, а в будущих отчетных периодах, целесообразно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", так как в отчете о прибылях и убытках должна прослеживаться связь расходов с полученными доходами (п.19 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы на рекламу участвуют в формировании финансового результата в размере фактических затрат. При этом они подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Расходы, связанные с командированием работников организации для участия в рекламных мероприятиях (выставках, ярмарках, экспозициях), могут учитываться в бухгалтерском учете как в составе рекламных (коммерческих) расходов, так и в качестве самостоятельных управленческих расходов (п.7 ПБУ 10/99). Последний вариант наиболее удобен с позиции сближения бухгалтерского и налогового учета. На основании Трудового кодекса РФ в бухгалтерском учете коммерческих организаций указанные расходы признаются в размере фактических затрат (при условии соблюдения вышеуказанных положений ТК РФ).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). При этом с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ расходы по участию в выставках, ярмарках, экспозициях принимаются в размере фактических затрат.

Хотя конкретный перечень указанных рекламных расходов налоговым законодательством не установлен, скорее всего связанные с рекламными мероприятиями командировочные расходы придется признавать в налоговом учете в составе прочих расходов на основании другого подпункта, а именно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ - расходы на командировки. В частности, к ним относятся оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, найма жилого помещения в суммах фактических затрат (с учетом особенностей, касающихся отдельных видов услуг, сопутствующих найму жилого помещения); выплата суточных по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Командировочные расходы, как часть прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в НК РФ выделены в отдельную позицию вне зависимости от характера и целей командирования работников. Таким образом, несмотря на ненормируемость в налоговом учете рекламных расходов (на участие в выставках) в целом, расходы по командировкам, связанным с рекламой, нормируются в части суточных. За каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения прибыли принимаются суточные в размере 100 руб., за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению Постановления (пп."а", "б" п.1 Постановления Правительства РФ N 93). Мнение налоговых органов о том, что перечень и пределы затрат организации на командировки, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, определены в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ и не относятся к расходам на рекламу, отражено, например, в Письме УМНС по г. Москве от 17.04.2003 N 23-10/4/21317.

Указанная "автономность" командировочных расходов в налоговом учете и определенная свобода при выборе способа их отражения в бухгалтерском учете позволяют, на мой взгляд, решать отдельные проблемы, возникающие в случаях, когда, например, командировка связана с рекламой не текущей, а перспективной деятельности организации.

Пример 1. Организация командирует сотрудника на пять дней (с учетом переездов) в другой город РФ для участия в выставке с целью рекламы продукции, планируемой к производству в следующем квартале. Командированному выдан аванс на командировочные расходы в сумме 1000 руб.

Оплата за аренду выставочной площади под стенд организации, а также организационных услуг, связанных с участием в выставке, была произведена компании - организатору выставки по безналичному расчету в размере 100-процентного аванса - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Сотрудник на основании доверенности от организации подписал акт с организатором выставки о выполнении обязательств по договору.

Согласно приказу по организации суточные выплачиваются в размере 200 руб. за день нахождения в командировке; расходы на рекламу новой продукции списываются равномерно в течение шести месяцев начиная с первого месяца ее выпуска. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

(Для упрощения командировочные расходы на проезд и наем жилого помещения, а также расчеты с бюджетом по налогу на рекламу в примерах 1 и 2 не рассматриваются.)

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     
   ———————T———————————————————————————————————————————————————————————————T————T——T———————¬
   |   N  |                      Содержание операций                      | Дт |Кт| Сумма,|
   |записи|                                                               |    |  |  руб. |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   1  |Отражено перечисление аванса организатору выставки             | 60 |51|360 000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   2  |Выдан аванс на командировочные расходы                         | 71 |50|  1 000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   3  |Включены в состав управленческих расходов                      | 26 |71|  1 000|
   |      |суточные по командировке (200 руб. x 5 сут.)                   |    |  |       |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   4  |Включена в состав расходов будущих периодов стоимость          | 97 |60|300 000|
   |      |участия в выставке                                             |    |  |       |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   5  |Отражен НДС, предъявленный организаторами выставки             | 19 |60| 60 000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   6  |Принят к вычету НДС, предъявленный организаторами выставки     | 68 |19| 60 000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   7  |Списаны управленческие расходы (без учета прочих управленческих|90—2|26|  1 000|
   |      |расходов)                                                      |    |  |       |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |   8  |Отражено постоянное налоговое обязательство <*>                | 99 |68|    120|
   |      |(200 руб. — 100 руб.) x 5 сут. x 24%                           |    |  |       |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   | Ежемесячно в течение шести месяцев, начиная с первого месяца выпуска новой продукции |
   +——————T———————————————————————————————————————————————————————————————T————T——T———————+
   |   9  |Включена в состав коммерческих расходов 1/6 часть стоимости    | 44 |97| 50 000|
   |      |участия в выставке (300 000 руб. : 6)                          |    |  |       |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+———————+
   |  10  |Списаны коммерческие расходы (без учета прочих коммерческих    |90—2|44| 50 000|
   |      |расходов)                                                      |    |  |       |
   L——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+————+——+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Превышение фактически произведенных расходов в виде суточных, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, приводит к образованию постоянной разницы (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). С возникновением постоянной разницы ((200 руб. - 100 руб.) x 5 сут. = 500 руб.) в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство (500 руб. x 24% = 120 руб.) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).

В данном примере можно было бы включить командировочные расходы в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением в течение установленного организацией срока списания расходов на рекламу в целях соблюдения установленного п.19 ПБУ 10/99 принципа соответствия доходов и расходов. Однако единовременное принятие к учету указанных расходов в качестве текущих и соответствующее отражение суммы постоянного налогового обязательства, на мой взгляд, также может иметь место, если руководствоваться требованиями рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Аналогичным образом можно воспользоваться "автономностью" командировочных расходов в случаях, когда работник направляется на выставку, например, для кратковременного участия в рекламных мероприятиях и маркетинговых исследований одновременно. Другими словами, работник выполняет задание в качестве как участника, так и посетителя выставки.

Пример 2. Организация откомандировала сотрудника на несколько дней (с учетом переездов) в другой город РФ для посещения выставки с целью текущего изучения конъюнктуры рынка производимой продукции, а также для участия в выставочной конференции с рекламным докладом (в течение 1 часа) о готовящейся к выпуску в следующем квартале продукции организации. Оплата за участие в выставочной конференции дает право бесплатного посещения выставки в период ее проведения. Остальные условия аналогичны условиям примера 1.

В рассматриваемой ситуации при посещении выставки с целью изучения конъюнктуры рынка производимой продукции и участия в выставочной конференции с докладом о продукции, готовящейся к выпуску в следующем квартале, командированным сотрудником одновременно решались задачи как текущего характера, так и перспективного плана.

Изучение конъюнктуры рынка производимой продукции необходимо для принятия управленческих решений в текущей деятельности организации. Соответствующие затраты (в части командировочных расходов) могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). К задачам перспективного плана относится ознакомление потенциальных партнеров с новой продукцией, которая на момент осуществления расходов не приносит доходов, а готовится к запуску в производство в следующем квартале.

Из суммы произведенных расходов (включая командировочные) на основании первичных документов возможно однозначно выделить в качестве затрат на рекламу, включаемых в состав расходов будущих периодов, только стоимость услуг организатора выставки (оплату участия в выставочной конференции). Распределять командировочные расходы по какому-либо критерию на текущие и относящиеся к будущим периодам, на мой взгляд, нецелесообразно. В данном случае их можно в полной сумме учесть в составе текущих управленческих расходов в бухгалтерском учете и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые в качестве косвенных расходов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ). Таким образом, бухгалтерские записи в примерах 1 и 2 будут аналогичными.

Налог на рекламу

Представляет интерес "автономность" командировочных расходов и при исчислении налоговой базы по налогу на рекламу. Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать в местный бюджет налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу устанавливается решениями региональных представительных органов власти (п.4 ст.21 Закона РФ N 2118-1).

Объект налогообложения по налогу на рекламу (особенно противоречащая ст.4 НК РФ практика расширения региональным законодательством установленного Законом РФ N 2118-1 определения объекта - стоимости услуг по рекламе) относится к разряду спорных вопросов. Так, относительно включения в объект налогообложения стоимости аренды выставочных площадей мнения Минфина России и налоговых органов расходятся. По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в ответе от 16.03.2001 N 04-05-17/7 на частный запрос, плата за аренду выставочных площадей не относится к расходам на рекламу и не включается в объект обложения налогом на рекламу. В Письмах УМНС по г. Москве от 13.06.2001 N 06-12/6/26128, от 29.11.2001 N 06-12/6/54949 высказано диаметрально противоположное мнение.

Что касается командировочных расходов, то очевидно, что они уж точно к услугам рекламного характера не относятся. Данный факт признается и налоговыми органами. Так, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 15.02.2001 N 06-12/6/4480 указано, что командировочные расходы не относятся к расходам на рекламу и, соответственно, не являются объектом обложения налогом на рекламу.

Включение отдельных видов затрат в состав

командировочных расходов

Рассмотрим отдельные виды расходов в иностранной валюте, связанных с участием в выставках или их посещением. По поводу их включения в состав командировочных расходов встречаются различные мнения специалистов. Эти вопросы актуальны еще и в связи с тем, что некорректно произведенные операции могут привести к нарушениям валютного законодательства и возникновению ответственности, установленной ст.15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Пример 3. Может ли командированный оплатить нерезиденту (организатору выставки) наличными денежными средствами в иностранной валюте участие российской организации в выставке, проводимой за рубежом, и включить данные расходы в состав командировочных расходов?

Участие российской организации в зарубежной выставке в рекламных целях связано со сдачей в аренду выставочных площадей и оказанием услуг резиденту (юридическому лицу) нерезидентом (организатором выставки). Согласно п.п.1.1, 2.1 Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности (утв. ЦБ РФ от 24.10.2001 N 157-П) расчеты в иностранной валюте между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, осуществляются в безналичном порядке через счета резидентов в уполномоченных банках. Порядок выдачи под отчет наличной иностранной валюты для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за рубеж, установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утверждено ЦБ РФ 25.06.1997 N 62). Пунктом 3.1 данного Положения запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам.

Поэтому в данном случае расходование наличных денежных средств в иностранной валюте (командировочных) для оплаты участия российской организации в выставке, проводимой за рубежом, запрещено валютным законодательством. Российская организация может, например, заключить контракт с нерезидентом на оказание услуг по организации участия в международной выставке с расчетами в безналичном порядке или использовать другие виды расчетов.

Пример 4. Может ли командированный включить в состав командировочных расходов (сверх причитающихся суточных по командировке) оплату наличными денежными средствами в иностранной валюте входного билета (пропуска) на выставку, посещаемую им в соответствии с командировочным заданием, например в целях маркетинговых исследований?

Расходы по оплате пропуска на территорию выставки являются неотъемлемой частью расходов по проезду до основного пункта производственной командировки, где осуществляется выполнение служебного командировочного задания. Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета, а также валютного контроля расходы на приобретение пропуска могут быть признаны командировочными (не личными) расходами в размере фактических затрат.

Пример 5. Может ли командированный включить в состав командировочных расходов (сверх причитающихся суточных по командировке) оплату наличными денежными средствами в иностранной валюте каталога выставки, услуг переводчика, оператора связи, не включенных в счет, выданный гостиницей?

На мой взгляд, указанные расходы не являются командировочными для целей валютного контроля. Несмотря на то что Постановление Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" с 17 января 2003 г. утратило силу, продолжает действовать Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которую контролирующие органы могут применить по аналогии. А в п.10 Инструкции N 62 к командировочным отнесены только расходы по найму жилого помещения, проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также суточные.

Поэтому оплата указанных в вопросе расходов может быть произведена за счет суточных (личные расходы), так как размер суточных валютное законодательство не ограничивает. Правда, как было сказано выше, размер суточных нормируется для целей налогообложения прибыли.

Вопрос о включении сверхнормативных суточных в совокупный доход работника, облагаемый НДФЛ, относится к разряду спорных. В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику (в данном случае сотруднику) расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Как уже говорилось, Трудовым кодексом РФ для коммерческих организаций установлена только нижняя граница размера суточных, а верхняя граница регулируется внутренним распорядком организации.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По мнению МНС России, изложенному в п.9.1.7.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (не является нормативным документом), под законодательно установленными нормами командировочных расходов для целей налогообложения ЕСН следует понимать нормы, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 для целей налогообложения прибыли.

Поскольку сумма суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением N 93, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то она в любом случае не облагается ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Также с суммы суточных, выплаченных сотруднику сверх норм, установленных Постановлением N 93, организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как объект для их начисления совпадает с объектом обложения ЕСН (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Разъяснения Фонда социального страхования Российской Федерации о том, что под законодательно установленными нормами командировочных расходов для целей начисления указанных страховых взносов следует понимать нормы, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 для целей налогообложения прибыли, отсутствуют. Следовательно, на сумму выплаченных суточных в связи со служебной командировкой страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

30.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——