"Аудит и налогообложение", 2004, N 2

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

Нормативное регулирование операций доверительного

управления имуществом

При доверительном управлении имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество, а доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учредителем доверительного управления может быть только собственник имущества либо иные лица, прямо установленные законодательством (ст.1026 ГК РФ).

Право собственности на переданное в доверительное управление имущество сохраняется за учредителем управления. Доверительный управляющий осуществляет правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление, только в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, за исключением тех, в отношении которых законом или договором предусмотрены ограничения.

Доверительным управляющим может быть как индивидуальный предприниматель, так и коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия).

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве управляющего. Поэтому в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего должна делаться пометка "Д.У.". Отсутствие пометки ведет к серьезным последствиям: в этом случае доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

Что касается объектов, передаваемых в доверительное управление, то их перечень достаточно широк. Ими могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество, за исключением денег (в качестве самостоятельного объекта доверительного управления) и имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Договор доверительного управления заключается в письменной форме. При этом в договоре должны быть определены следующие существенные условия:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- срок действия договора (срок договора доверительного управления имуществом не должен превышать пяти лет).

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Законодательством предусмотрена ответственность доверительного управляющего за недобросовестное выполнение своих обязанностей. Так, доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, а также упущенную выгоду, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления.

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет доверительного управления

В соответствии со ст.1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Основным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет операций по договорам доверительного управления, являются Указания по отражению в бухгалтерском учете организации операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Учет у учредителя управления.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления являются извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего и первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (накладная, акт приема-передачи и т.п.).

Учредитель управления отражает операции, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, следующим образом:

Дт 79 Кт 01, 04, 06 - отражена передача имущества в доверительное управление;

Дт 02, 05 Кт 79 - отражена сумма начисленной амортизации;

Дт 51 Кт 79 - отражено получение денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом;

Дт 76 Кт 91 - отражены причитающиеся учредителю управления от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также материальной выгоды по ст.1022 ГК РФ;

Дт 51 Кт 76 - отражено поступление сумм возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также материальной выгоды по ст.1022 ГК РФ;

Дт 01, 04, 06 Кт 79 - возврат имущества после прекращения договора доверительного управления;

Дт 79 Кт 02, 05 - отражена сумма начисленной амортизации.

Поскольку переданное в доверительное управление имущество остается собственностью учредителя управления, при составлении его бухгалтерской отчетности в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. При этом в баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не включаются.

Учет у доверительного управляющего (на отдельном балансе).

При организации бухгалтерского учета операций по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий должен обеспечивать учет, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Это достигается путем ведения отдельного баланса и расчетного счета, а также проставления пометки "Д.У." после имени или наименования доверительного управляющего в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом.

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются доверительным управляющим в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления:

Дт 01, 04, 06 Кт 79 - отражено поступление имущества от учредителя управления;

Дт 79 Кт 02, 05 - отражена сумма начисленной амортизации;

Дт 51 Кт 62 - поступление денежных средств от покупателей и заказчиков;

Дт 60 Кт 51 - перечисление денежных средств поставщикам и подрядчикам;

Дт 10, 41, 19 Кт 60 - приобретение материалов, товаров;

Дт 20, 26, 19 Кт 60 - отражение услуг сторонних организаций по деятельности в рамках договора доверительного управления;

Дт 20, 26, 44 Кт 02, 05 - отражено начисление амортизации в рамках договора доверительного управления;

Дт 20, 26, 44 Кт 10, 70, 69... - отражено списание на расходы материалов, расходов на оплату труда и т.п.;

Дт 26, 19 Кт 76 - начислено вознаграждение доверительному управляющему;

Дт 76 Кт 51 - перечислено вознаграждение доверительному управляющему;

Дт 68 Кт 19 - предъявлен НДС к вычету;

Дт 62 Кт 90 - отражена выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

Дт 90 Кт 68 - начислен НДС по проданным товарам, продукции, работам, услугам;

Дт 90 Кт 20, 26, 44 - списана на себестоимость соответствующая часть расходов;

Дт 99 (90, 91) Кт 90, 91 (99) - отражен финансовый результат;

Дт 79 Кт 51 - отражено перечисление денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода;

Дт 51 Кт 79 - отражено поступление денежных средств от учредителя управления;

Дт 79 Кт 01, 04, 10, 41 - отражена передача имущества при прекращении договора;

Дт 02, 05 Кт 79 - отражена сумма начисленной амортизации.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для бухгалтерской отчетности. В представляемой учредителю управления бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий должен составлять отдельный баланс на дату прекращения договора.

Отражение у доверительного управляющего (на собственном балансе) операций по оказанию услуг по доверительному управлению имуществом осуществляется следующим образом:

Дт 20, 26 Кт 70, 69, 60, 76... - отражены расходы по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом;

Дт 76 Кт 90 - отражены причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом;

Дт 90 Кт 20 - списана на себестоимость соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом;

Дт 91 Кт 76 - отражены причитающиеся суммы возмещения выгодополучателю упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом и учредителю управления убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды.

Доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ.

В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Представление бухгалтерской отчетности по предприятию, переданному в доверительное управление, осуществляется доверительным управляющим в объеме и порядке, установленном Законом N 129-ФЗ для юридических лиц с пометкой "Д.У." после имени или наименования доверительного управляющего.

Учет у выгодоприобретателя.

В случае если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя, связанные с этим операции отражаются следующим образом:

Дт 76 Кт 91 - отражен причитающийся выгодоприобретателю доход;

Дт 51 Кт 76 - отражено фактическое получение денежных средств выгодоприобретателем;

Дт 76 Кт 91 - отражены причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом;

Дт 51 Кт 76 - отражено поступление сумм возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом.

При этом выгодоприобретателем к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открывается субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" доход отражается в качестве внереализационного дохода.

Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ.

Налогообложение и налоговый учет

Налог на добавленную стоимость.

Согласно ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В связи с этим передача (возврат) имущества в доверительное управление не признается реализацией. Такие операции не облагаются НДС.

Согласно ст.29 НК РФ налогоплательщик может уполномочить представителя (физическое или юридическое лицо) представлять свои интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. При этом уполномоченный представитель осуществляет полномочия на основании доверенности.

Также согласно ст.1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Таким образом, если в результате действий, совершенных доверительным управляющим по доверительному управлению имуществом, возникают объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость, уплата НДС осуществляется доверительным управляющим на основании доверенности, выданной учредителем управления.

В ст.149 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению. В этот перечень не входят операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора доверительного управления имуществом. Поэтому вознаграждение доверительного управляющего облагается НДС в общеустановленном порядке (при отсутствии других оснований для необложения НДС, например упрощенная система налогообложения).

Налог на имущество.

Согласно ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 22.08.1995) данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Поскольку при составлении бухгалтерской отчетности учредителя доверительного управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

С момента вступления в силу гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ в части обложения налогом на имущество, переданное в доверительное управление, будут действовать нормы ст.378. Согласно данной статье имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Налог на прибыль.

В соответствии со ст.276 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Доверительный управляющий обязан также согласно указанной выше статье определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Согласно ст.332 НК РФ организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу. Начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

М.Глебова

Зам. начальника

отдела аудита гостиничного бизнеса

и туризма МКПЦН

Подписано в печать

30.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——