"Аудит и налогообложение", 2004, N 2

ГОДОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ПБУ 18/02

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все организации (кроме малых предприятий) должны применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо использовать новые формы, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н с учетом требований ПБУ 18/02.

Главное требование ПБУ 18/02 - отразить в бухгалтерском учете и отчетности различия между налогом на прибыль, исчисленным по правилам бухгалтерского учета и рассчитанным в соответствии с гл.25 НК РФ.

ПБУ 18/02 ввело новые понятия, влияющие на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов:

- постоянные разницы,

- временные разницы,

- постоянные налоговые обязательства,

- отложенные налоговые обязательства,

- отложенные налоговые активы,

- отложенный налог на прибыль,

- условный доход (расход) по налогу на прибыль,

- текущий налог на прибыль.

Рассмотрим на примерах случаи возникновения постоянных и временных разниц и порядок их отражения в бухгалтерском учете, а также формирование показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах. Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета.

Причины возникновения постоянных разниц могут быть разными. Одна из них - превышение фактических расходов над нормативами. К таким расходам, в частности, относятся:

- компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

- суточные при нахождении работника в командировке;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, сверх норм, установленных трудовым законодательством;

- расходы по НИОКР, не давшие положительного результата;

- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции;

- страховые взносы на медицинское страхование работников, страхование жизни работников, пенсионное страхование, а также на случай наступления смерти;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- другие расходы.

Кроме того, к расходам, не учитываемым для целей налогообложения в соответствии со ст.270 НК РФ, относятся:

- суммы материальной помощи работникам;

- расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (работ, услуг);

- амортизация объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., стоимость которых включена для целей налогообложения прибыли в базу переходного периода.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дт 99 (68) Кт 68 (99).

Пример 1. Предприятие выплатило своим работникам материальную помощь на приобретение медикаментов в размере 46 000 руб.

В соответствии с п.23 ст.270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы. В связи с этим в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство (Дт 99 Кт 68) на сумму 11 040 руб. (46 000 x 24%).

Пример 2. Торговая фирма оплатила работы по изданию рекламных листовок стоимостью 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Выручка без учета НДС за налоговый период составила 1 300 000 руб. Согласно п.4 ст.264 НК РФ эти расходы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Следовательно, для целей налогообложения прибыли принимается только сумма, равная 13 000 руб. (1 300 000 x 1%).

Кроме того, в соответствии с п.7 ст.171 НК РФ в случае если расходы для целей налогообложения принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В нашем примере сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 2600 руб. (13 000 x 20%).

Постоянные разницы на основании п.6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).

Таким образом, в учете будут сделаны следующие записи:

Дт 44, субсчет "Расходы в пределах норм", Кт 60 - 13 000 руб. - отражена стоимость листовок в пределах норм;

Дт 44, субсчет "Расходы сверх норм", Кт 60 - 2000 руб. - отражена стоимость листовок сверх норм;

Дт 19 Кт 60 - 3000 руб. - отражена сумма НДС;

Дт 60 Кт 51 - 18 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Дт 68 Кт 19 - 2600 руб. - принята к зачету сумма НДС;

Дт 91 Кт 19 - 400 руб. - списана сумма НДС, не возмещаемая из бюджета;

Дт 99 Кт 68 - 576 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство ((2000 + 400) x 24%).

В случае если в течение года сверхнормативные расходы "уложатся" в норматив, необходимо будет скорректировать сумму ранее отложенного постоянного обязательства проводкой:

Дт 68 Кт 99 - 576 руб. ((2000 + 400) x 24%).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской.

Соответственно, организация платит в бюджет сумму налога меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухучета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, следует умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство отражается записью:

Дт 68 Кт 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль (сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета меньше, чем по данным налогового учета);

- применения разных способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете стоимости спецоснастки и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев;

- процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение имущества;

- расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов;

- выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), признаваемой для целей налогообложения по кассовому методу, и др.

Пример 3. Фирма в декабре 2002 г. приобрела для производственных целей компьютерную программу, которую предполагается использовать в течение трех лет. Договором на приобретение компьютерной программы срок ее использования не определен. Стоимость программы составляет без учета налогов 6000 руб. и в бухгалтерском учете относится к расходам будущих периодов. Так как для целей налогового учета стоимость программы учитывается единовременно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

В связи с этим в учете будет сделана запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77 на сумму 1440 руб. (6000 x 24%).

В бухгалтерском учете в 2003 г. будут произведены следующие записи:

Дт 26 Кт 97 - 2000 руб. - списана на расходы 1/3 стоимости программы;

Дт 77 Кт 68 - 480 руб. - погашена часть налогового обязательства (2000 x 24%).

Аналогичные записи будут сделаны в 2004 и 2005 гг.

Пример 4. Предприятие для целей налогообложения прибыли использует кассовый метод. В июле 2003 г. была отгружена продукция на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Оплата от покупателей поступила в августе. Налоговая база для целей исчисления НДС определяется по оплате. В июле в учете будут сделаны записи:

Дт 62 Кт 90.1 - 6000 руб. - отгружена продукция;

Дт 90.3 Кт 76 - 1000 руб. - начислен НДС;

Дт 90.2 Кт 43 - 3500 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дт 90.9 Кт 99 - 1500 руб. - определен финансовый результат от реализации;

Дт 68 Кт 77 - 1200 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство (5000 x 24%).

Вычитаемые временные разницы возникают тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно больше бухгалтерской.

Соответственно, организация платит в бюджет сумму налога, превышающую величину налога, рассчитанного по данным бухучета. В последующих же отчетных периодах разница исчезнет, поскольку на эту сумму платежи в бюджет будут меньше налога, полученного в бухучете. Из-за того что эта разница со временем погашается, она и получила название временной.

Вычитаемые временные разницы в бухгалтерском учете формируют отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в следующие налоговые периоды. Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, следует умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 09 "Отложенные налоговые активы" Кт 68.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения (сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета больше, чем по данным налогового учета);

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;

- убытка отчетного года, перенесенного на будущее;

- убытка от реализации амортизируемого имущества;

- убытка от уступки права (требования) после наступления срока платежа;

- учета стоимости безвозмездно полученного имущества и т.д.

Пример 6. Дочерняя компания получила от головного предприятия безвозмездно кассовый аппарат стоимостью 10 360 руб. В бухгалтерском учете кассовый аппарат будет оприходован по дебету счета 08 и кредиту счета 98. В налоговом учете стоимость кассового аппарата включается в налоговую базу единовременно в полном размере. В бухгалтерском учете при этом будет сформирован отложенный налоговый актив (Дт 09 Кт 68) на сумму 2486,40 руб. (10 360 x 24%).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете производят следующие записи:

Дт 20 Кт 02 - 280 руб. - начислена амортизация;

Дт 98 Кт 91 - 280 руб. - списаны доходы будущих периодов;

Дт 68 Кт 09 - 67,20 руб. - погашен отложенный налоговый актив (280 x 24%).

Пример 7. Организация реализовала компьютер по цене 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. Первоначальная стоимость компьютера составляет 9000 руб., сумма начисленной амортизации - 4400 руб., оставшийся срок службы - 20 месяцев. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дт 62 Кт 91.1 - 3000 руб. - реализован компьютер;

Дт 91.2 Кт 68 - 500 руб. - начислен НДС;

Дт 02 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 4400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кт 01 - 9000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Дт 91.2 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 4600 руб. - списана остаточная стоимость компьютера;

Дт 99 Кт 91.9 -2100 руб. - списан убыток от реализации;

Дт 09 Кт 68 - 504 руб. - сформирован отложенный налоговый актив (2100 x 24%);

Дт 68 Кт 09 - 25,20 руб. - ежемесячно списывается отложенный налоговый актив в течение оставшегося срока службы (504 : 20).

Необходимо также иметь в виду, что отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском учете на величину списываемого отложенного актива оформляется запись: Дт 99 Кт 09, а на сумму отложенного налогового обязательства - Дт 77 Кт 99.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства и активы используются для определения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде.

Для этого сначала необходимо определить условный расход (доход) по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 8. Организация получила прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 руб., а по данным налогового учета - 18 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по данным декларации по налогу на прибыль, составляет 4320 руб., величина постоянных разниц - 12 500 руб., временных налогооблагаемых разниц - 14 583 руб., временных вычитаемых разниц - 11 250 руб. В течение налогового периода были погашены налоговые обязательства на сумму 820 руб., а налоговые активы - на сумму 1100 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт 99 Кт 68 - 2400 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль (10 000 x 24%);

Дт 99 Кт 68 - 3000 руб. - начислены постоянные налоговые обязательства (12 500 x 24%);

Дт 68 Кт 77 - 3500 руб. - сформировано отложенное налоговое обязательство (14 583 x 24%);

Дт 09 Кт 68 - 2700 руб. - сформирован отложенный налоговый актив (11 250 x 24%);

Дт 77 Кт 68 - 820 руб. - отражено погашение отложенных налоговых обязательств;

Дт 68 Кт 09 - 1100 руб. - отражено погашение отложенных налоговых активов;

Дт 99 Кт 68 - 4320 руб. - сформирован текущий налог на прибыль (2400 + 3000 + (2700 - 1100) - (3500 - 820)).

Пример 9. Организация получила убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 5000 руб., а по данным налогового учета - 3000 руб. Величина постоянных разниц составляет 3400 руб., временных налогооблагаемых разниц - 5000 руб., временных вычитаемых разниц - 3800 руб. В течение налогового периода были погашены налоговые обязательства на сумму 120 руб., а налоговые активы - на сумму 168 руб.

Бухгалтерские записи будут следующими:

Дт 68 Кт 99 - 1200 руб. - начислен условный доход по налогу на прибыль (5000 x 24%);

Дт 99 Кт 68 - 816 руб. - начислены постоянные налоговые обязательства (3400 x 24%);

Дт 68 Кт 77 - 1200 руб. - сформировано отложенное налоговое обязательство (5000 x 24%);

Дт 09 Кт 68 - 912 руб. - сформирован отложенный налоговый актив (3800 x 24%);

Дт 77 Кт 68 - 120 руб. - отражено погашение отложенных налоговых обязательств;

Дт 68 Кт 09 - 168 руб. - отражено погашение отложенных налоговых активов;

Дт 99 Кт 68 - 720 руб. - сформирован отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка (3000 x 24%).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль равен нулю:

-1200 + 816 + (912 + 720 - 168) - (1200 - 120).

Все выявленные разницы в бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма N 1) и отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

В балансе отражаются только отложенные налоговые активы и обязательства. Постоянные активы и обязательства, а также условный расход и текущий налог здесь не отражаются. Отложенные налоговые активы отражаются как внеоборотные активы по строке "Отложенные налоговые активы" формы N 1, а отложенные налоговые обязательства - как долгосрочные обязательства по строке "Отложенные налоговые обязательства". В то же время п.19 ПБУ 18/02 разрешает организациям при составлении бухгалтерской отчетности показывать в балансе сальдированную, то есть свернутую, сумму отложенных активов и обязательств.

Отложенные налоговые активы и обязательства, которые добавлены в баланс, фигурируют и в форме N 2. Они приводятся после расчета прибыли до налогообложения. Эту прибыль нужно умножить на 24%, после чего к результату прибавить отложенные налоговые активы и вычесть отложенные налоговые обязательства. В итоге будет получена сумма "налогового" налога на прибыль. В новой форме N 2 он назван текущим налогом на прибыль.

Теперь посмотрим, как будет выглядеть отчет о прибылях и убытках (форма N 2), сформированный по данным примеров 8 и 9.

По строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" организация показывает суммы прибыли или убытка, которые сформировались в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки".

В строке "Отложенные налоговые активы" необходимо поставить сумму отложенных налоговых активов, которые были сформированы и погашены за отчетный период.

По этой строке следует поставить:

в примере 8 - 1600 руб. (2700 - 1100);

в примере 9 - 1464 руб. (912 + 720 - 168).

По строке "Отложенные налоговые обязательства" нужно указать сумму отложенных налоговых обязательств, сформированных и погашенных за отчетный период:

в примере 8 - 2680 руб. (3500 - 820);

в примере 9 - 1080 руб. (1200 - 120).

По строке "Текущий налог на прибыль" необходимо показать текущий налог на прибыль.

Так как при его расчете используются данные о постоянных налоговых обязательствах, то их необходимо показать справочно по строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Для заполнения строки "Текущий налог на прибыль" по данным формы N 2 следует произвести такие расчеты:

в примере 8

10 000 x 24% + 3000 + 1600 - 2680 = 4320 руб.;

в примере 9

-5000 x 24% + 816 + 1464 - 1080 = 0.

Чистая прибыль рассчитывается:

в примере 8

10 000 - 10 000 x 24% - 3000 (строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)") = 4600 руб.;

в примере 9

-5000 - (-5000 x 24%) - 816 (строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)") = -4616 руб.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках, отражающий показатели отчетности, сформированные с учетом требований ПБУ 18/02, будет выглядеть следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————————T———T————————T————————¬
   |Наименование показателей                   |Код|Пример 8|Пример 9|
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |   | 10 000 | (5 000)|
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Отложенные налоговые активы                |   |  1 600 |  1 464 |
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Отложенные налоговые обязательства         |   |  2 680 |  1 080 |
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Текущий налог на прибыль                   |   |  4 320 |      0 |
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода  |   |  4 600 |  4 616 |
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Справочно                                  |   |        |        |
   +———————————————————————————————————————————+———+————————+————————+
   |Постоянные налоговые обязательства (активы)|   |  3 000 |    816 |
   L———————————————————————————————————————————+———+————————+—————————
   

Таким образом, ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной определенности, позволило организации:

- сформировать такую чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

- определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, то есть величину отложенного налогового актива;

- проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть полную трансформацию условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), то есть подробно описать, как, почему и на сколько налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской, а именно пояснить суммы:

- условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периоде и повлекших корректирование условного дохода (расхода);

- постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

- отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства.

С.Коршунова

Аудитор МКПЦН

Подписано в печать

30.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——