"Главбух", N 3, 2004

СМЕНА УЧРЕДИТЕЛЕЙ В ООО. РАСЧЕТЫ С УЧАСТНИКАМИ

Смена учредителей в обществе с ограниченной ответственностью возможна в двух случаях. Первый - когда кто-нибудь из участников решает продать свою долю или ее часть. Второй - если учредитель покидает общество. Мы подробно расскажем о том, как действовать бухгалтеру общества и в той и в другой ситуации: что записать в учете, как действовать учредителям, какие налоги начислить.

Особое же внимание мы уделим расчету действительной стоимости доли - той суммы, которую нужно выплатить участнику. Наиболее актуально это для тех ООО, чьи учредители подали заявление о выходе в 2003 г. Дело в том, что теперь самое время определить, сколько причитается выбывающим.

Участник продает свою долю в уставном капитале

Право учредителя продать свою долю предусмотрено в ст.21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". При этом купить долю могут другие участники общества, третьи лица и само общество. Рассмотрим, как поступать бухгалтеру ООО в каждом из этих случаев.

Доля продается другим участникам или третьим лицам

Если кто-то решает продать свою долю соучредителям или третьим лицам, то само общество в расчетах не участвует. Следовательно, нет у него и никаких обязательств перед участником, который продает свою долю. Более того, для общества не важна даже цена этой доли, ведь размер уставного капитала в результате такой сделки не меняется. Понятно, что и никаких налогов в этом случае обществу платить также не нужно.

Казалось бы, в подобной ситуации бухгалтеру общества можно не обращать внимания на изменения в составе учредителей. Однако ему все же придется контролировать порядок, в котором совершается сделка. Во-первых, участник вправе продать только ту часть своей доли, которую оплатил (п.3 ст.21 Закона N 14-ФЗ). А во-вторых, продать долю третьим лицам учредитель может лишь в том случае, если такая сделка не запрещена уставом. Но сначала он должен предложить долю другим участникам. Ведь они имеют преимущественное право покупки.

Делается это так. Участник, который намеревается продать свою долю, должен письменно уведомить об этом остальных - самостоятельно или же через общество. В извещении указывают цену, за которую продается доля, и другие условия. Участники общества в течение месяца со дня, когда получат письменное извещение, могут выкупить долю учредителя (п.4 ст.21 Закона N 14-ФЗ). Если они не хотят покупать ее, то направляют продавцу соответствующее уведомление. Выглядит оно следующим образом:

Образец

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Участнику _ООО_"Стимул"_Веретенникову_Р.В.,_|
   |                                       проживающ_ему_ по адресу:|
   |                                    _Москва,_ул._Обручева,_8—52_|
   |                                                                |
   |      Копия: Обществу с ограниченной ответственностью _"Стимул"_|
   |                                   _Москва,_Ленинский_ пр—т,_15_|
   |                                                                |
   |                                           От _Сухогонова_П.А.,_|
   |                     проживающ_его_ по адресу: _Московская_обл._|
   |                             _г._Люберцы,_Октябрьский_пр—т,_246_|
   |                                          _"8"_января_200_3_года|
   |                                                                |
   |                          Уведомление                           |
   |                                                                |
   |    В ответ   на   извещение   Общества  о  намерении  участника|
   |_Веретенникова_ продать долю в размере  15%  уставного  капитала|
   |ООО   "Стимул"   третьему   лицу   сообщаю  о  своем  отказе  от|
   |преимущественного права приобретения принадлежащей Веретенникову|
   |доли и  выражаю  свое согласие на продажу _Веретенниковым_ своей|
   |доли третьему лицу.                                             |
   |                                                                |
   |8 января 2003 г.          Сухогонов        П.А.Сухогонов        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как только учредитель получит такие уведомления от всех участников, он сразу же сможет продавать свою долю. Или же ему придется ждать месяц - тогда он вправе реализовать долю третьим лицам, не дожидаясь, пока от нее откажутся соучредители.

Совершив сделку, бывший участник должен письменно уведомить об этом общество. Уведомление составляется в произвольной форме. К нему прилагают договор купли-продажи и акт приемки-передачи доли (или их копии).

Так как общество ничего не должно участнику, решившему продать свою долю, то в бухгалтерском учете продажа отражается лишь внутренними записями по счету 80 "Уставный капитал".

Пример 1. ООО "Русь" было зарегистрировано в апреле 2003 г. Уставный капитал общества равен 60 000 руб. Он состоит из трех равных вкладов - Пожарского В.Н., Минина Е.С. и ЗАО "Московия". На момент государственной регистрации доли уставного капитала Минина и ЗАО "Московия" были оплачены полностью, а вот доля Пожарского - лишь на 50 процентов.

В учете бухгалтер ООО "Русь" сделал записи (в части расчетов по вкладам в уставный капитал с Пожарским):

Дебет 75 субсчет "Расчеты с Пожарским по вкладам в уставный капитал" Кредит 80 субсчет "Доля Пожарского"

- 20 000 руб. - отражена задолженность Пожарского В.Н. по вкладам в уставный капитал;

Дебет 50 Кредит 75 субсчет "Расчеты с Пожарским по вкладам в уставный капитал"

- 10 000 руб. - частично оплачена доля уставного капитала.

В августе 2003 г. Пожарский решил продать принадлежащую ему долю. Правда, к этому моменту он так и не оплатил ее полностью. А раз так, реализовать Пожарский может лишь часть доли, номинальная стоимость которой равна 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%). Ее купило ЗАО "Московия". Оставшаяся неоплаченная часть доли по-прежнему принадлежит Пожарскому. Оплатить ее он должен до марта 2004 г. (крайний срок, установленный п.1 ст.16 Закона N 14-ФЗ).

В сентябре 2003 г. в учредительные документы ООО "Русь" были внесены соответствующие изменения. Бухгалтер же отразил эту сделку так:

Дебет 80 субсчет "Доля Пожарского" Кредит 80 субсчет "Доля ЗАО "Московия"

- 10 000 руб. - внесены изменения в учредительные документы ООО "Русь".

Доля продается обществу

Участник решил продать свою долю в уставном капитале общества. Однако другие учредители отказались ее приобрести. Между тем уставом общества продажа долей третьим лицам запрещена. Как быть в этом случае?

В такой ситуации участник должен потребовать, чтобы само общество купило долю и выплатило ее действительную стоимость. При этом он должен подтвердить, что остальные участники приобрести его долю отказались. В качестве доказательства можно использовать письменные ответы других учредителей. Если же их нет, нужно представить само письмо, которым участники были уведомлены о продаже доли, и доказательства его отсылки (например, уведомления о вручении заказных писем адресатам). Общество же обязано пойти навстречу. Таково требование п.2 ст.23 Закона N 14-ФЗ. При этом доля переходит к обществу в тот момент, когда участник предъявит свое требование (п.7 ст.23 Закона N 14-ФЗ).

Чтобы документально оформить эту сделку, нужно провести собрание участников. На нем надо решить дальнейшую судьбу выкупленной доли - ее необходимо "пристроить" в течение года (ст.24 Закона N 14-ФЗ). Вариантов здесь несколько: продать долю участникам, распределить ее между ними, реализовать третьим лицам. В конце концов можно просто уменьшить на величину этой доли уставный капитал общества.

Кроме того, собрание должно поручить специальной комиссии или конкретному исполнителю рассчитать действительную стоимость доли участника. Как ее определить? Сначала нужно найти отношение стоимости продаваемой доли к величине уставного капитала. А затем результат умножить на сумму чистых активов общества (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ).

Здесь давайте разберемся, как рассчитать сумму чистых активов. Для этого обратимся к Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N N 10н, 03-6/пз). Несмотря на то что этот порядок был разработан для акционерных обществ, ему вполне могут следовать и ООО - так нам разъяснили в Минфине России.

Согласно данному документу сумма чистых активов определяется по такой формуле:

чистые активы = активы - обязательства

общества общества общества.

Прежде всего посмотрим, что входит в состав активов. Это внеоборотные активы (перечисленные в разд.I Бухгалтерского баланса), запасы, затраты, денежные средства, дебиторская задолженность (разд.II баланса). Обратите внимание: задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал из суммы активов нужно исключить.

Далее поясним, какие обязательства берутся в расчет. Это долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, кредиторская задолженность, задолженность перед учредителями, резервы предстоящих расходов и т.д.

Как вы уже поняли, действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Конкретно же вам надо взять баланс за последний отчетный период перед тем, как участник обратился к обществу с требованием о приобретении доли. Скажем, учредитель выставил вам свое требование 7 июля 2003 г. Значит, нужен баланс за полугодие.

Итак, действительная стоимость доли определена. Теперь ее надо сравнить с разницей между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала общества. Ведь именно за счет этой разницы выплачиваются деньги, причитающиеся бывшему участнику. Если же величина данной разницы не покрывает стоимости доли, придется уменьшить уставный капитал общества на недостающую сумму (п.8 ст.23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Следующий этап - еще одно заседание участников. На нем нужно утвердить стоимость выплачиваемой доли и внести изменения в учредительные документы. Рассчитаться с учредителем можно как деньгами, так и имуществом (с его согласия). Сделать же это надо в течение года, считая со дня, когда доля перешла обществу. Впрочем, в уставе может быть предусмотрен и меньший срок.

Доли, которые выкупило общество, отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)". Тут есть один нюанс: на счете 81 следует указывать выплаченную сумму. Между тем на момент перехода доли к обществу действительная стоимость еще неизвестна. Поэтому, когда участник предъявляет свое требование о приобретении, в дебет счета 81 записывают номинальную стоимость доли. Разницу же между номиналом и действительной стоимостью отражают позже, когда общее собрание утвердит сумму, причитающуюся к выплате.

Пример 2. ООО "Капель" образовано в 2000 г. Уставный капитал общества составляет 10 000 руб. Доли распределены следующим образом:

- Лапина В.В. - 2500 руб.;

- Светлов А.Н. - 2500 руб.;

- ЗАО "Лаванда" - 5000 руб.

Учредитель ООО "Капель" Светлов 21 сентября 2003 г. решил продать свою долю в уставном капитале третьему лицу. Однако уставом общества такая продажа запрещена. Он предложил свою долю другим участникам ООО "Капель", но в течение месяца никто из них ее не приобрел. Поэтому 21 октября 2003 г. Светлов направил в ООО "Капель" требование о приобретении доли. На общем собрании участников, проведенном в тот же день, было решено долю выкупить.

Бухгалтер рассчитал действительную стоимость доли Светлова. А на следующем собрании участников 3 декабря 2003 г. утвердили эту стоимость и выплатили Светлову деньги.

Действительную стоимость доли Светлова рассчитывали на основании бухгалтерской отчетности ООО "Капель" за 9 месяцев 2003 г. Там содержатся такие сведения.

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |          Наименование показателя         |  Строки  |  Сумма,  |
   |                                          |  баланса | тыс. руб.|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |                             Актив                              |
   +——————————————————————————————————————————T——————————T——————————+
   |Основные средства                         |    120   |    200   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Доходные вложения в материальные ценности |    135   |    140   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Запасы                                    |    210   |   1040   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Налог на добавленную стоимость            |    220   |    150   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Краткосрочная дебиторская задолженность   |    230   |    687   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Денежные средства                         |    260   |     23   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Валюта баланса                            |    300   |   2240   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |                             Пассив                             |
   +——————————————————————————————————————————T——————————T——————————+
   |Уставный капитал                          |    410   |     10   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Нераспределенная прибыль                  |    470   |     98   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Краткосрочные займы и кредиты             |    610   |    724   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность                |    620   |   1408   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Валюта баланса                            |    700   |   2240   |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Таким образом, стоимость чистых активов за 9 месяцев 2003 г. составила 108 000 руб. (2 240 000 - 724 000 - 1 408 000).

Определим, какая часть уставного капитала приходится на долю Светлова:

2500 руб. : 10 000 руб. = 0,25.

Следовательно, действительная стоимость доли Светлова составит:

108 000 руб. x 0,25 = 27 000 руб.

Теперь нужно установить разницу между величиной уставного капитала общества и его чистыми активами. Она равна 98 000 руб. (108 000 - 10 000). То есть этой разницы достаточно, чтобы выплатить Светлову его долю. Значит, уставный капитал ООО "Капель" уменьшать не придется.

Нужно ли платить налоги?

Если общество выкупает долю у участника - физического лица, возникает вопрос: надо ли бухгалтеру удерживать с выплаченной суммы налог на доходы физлиц? Нет, делать этого не нужно.

Дело в том, что Налоговый кодекс РФ прямо этого не требует. А в пп.2 п.1 ст.228 Налогового кодекса РФ говорится, что гражданин, продавший свое имущество, должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог. И в нашем случае, хотя речь идет не об имуществе, а об имущественном праве, действует именно такой порядок. Это нам объяснили в департаменте налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России. То есть общество ничего удерживать с участника не должно. Тем не менее оно обязано подать в свою территориальную налоговую инспекцию сведения о сумме, выплаченной этому человеку. Напомним: для этого бухгалтеру необходимо заполнить форму 2-НДФЛ.

Ну а самому участнику, продавшему долю, налог на доходы физических лиц заплатить все же придется. Ведь доходы, полученные от реализации долей в уставных капиталах, облагаются этим налогом (пп.5 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ). Впрочем, в данной ситуации гражданин имеет право на имущественный налоговый вычет. Это стало возможным благодаря изменениям, которые были внесены в ст.220 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ. Эти поправки вступили в силу задним числом, с 1 января 2003 г.

Размер вычета зависит от того, как долго человек владел долей. Если менее трех лет, то доход от продажи уменьшается максимум на 125 000 руб. Если дольше - то вычет будет равен вырученной сумме, то есть налог платить вообще не придется.

По окончании года гражданину, продавшему долю, нужно подать в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ и заявление в произвольной форме. К этим документам он должен приложить копии договора купли-продажи, акта приемки-передачи доли, а также документы, подтверждающие получение денег.

А как быть с ЕСН и страховыми взносами? Их общество начислять не должно. Ведь ЕСН облагаются только выплаты в рамках трудовых, авторских договоров. То же касается гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ, оказанием услуг. В данном же случае сумма, которую участник получил за свою долю, такой выплатой не является. Ну а раз ЕСН начислять не нужно, нет объекта налогообложения и по взносам на обязательное пенсионное страхование.

Аналогично и со взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Такими взносами облагается только оплата труда работников. Об этом сказано в Правилах начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

А можно ли на сумму, выплаченную участнику, уменьшить налогооблагаемый доход общества? Сделать это вы не имеете права. Дело в том, что такая выплата не связана с извлечением дохода. Значит, не выполняется одно из условий признания расходов, установленных Налоговым кодексом РФ.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

Итак, Светлову должна быть выплачена действительная стоимость его доли - 27 000 руб. При этом удерживать со Светлова НДФЛ общество не должно. Бухгалтер ООО "Капель" сделал такие записи.

21 октября 2003 г.:

Дебет 81 Кредит 75 субсчет "Расчеты со Светловым по выплате доли"

- 2500 руб. - отражен переход доли Светлова к ООО "Капель" на основании требования о ее приобретении.

3 ноября 2003 г.:

Дебет 81 Кредит 75 субсчет "Расчеты со Светловым по выплате доли"

- 24 500 руб. (27 000 - 2500) - учтена разница между действительной и номинальной стоимостью доли Светлова;

Дебет 75 субсчет "Расчеты со Светловым по выплате доли" Кредит 50

- 27 000 руб. - выплачена участнику действительная стоимость его доли в уставном капитале.

По окончании 2003 г. Светлов подаст в налоговую инспекцию по своему месту жительства декларацию по НДФЛ. В ней он укажет доход, полученный от продажи доли, - 27 000 руб. Также он принесет в налоговую заявление о предоставлении вычета и документы, подтверждающие получение денег. Так как Светлов владел долей больше трех лет (он является участником ООО "Капель" с момента создания общества - 2000 г.), то сумма вычета будет равна 27 000 руб. То есть НДФЛ платить ему не придется.

И еще один немаловажный вопрос: если стоимость доли участнику возвращают имуществом, надо ли начислять НДС? Передача имущества, стоимость которого не превышает первоначальный взнос участника, этим налогом не облагается, так как не считается реализацией (пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). Вот только чаще стоимость доли оказывается больше первоначального вклада. В таких случаях с разницы НДС придется заплатить.

Выход участника из ООО

Выход участника из общества не надо путать с продажей доли. В чем же отличия?

Первое. При выходе участника доля не продается, а автоматически переходит к обществу с того момента, когда было подано соответствующее заявление. Второе. Общество обязано выплатить выбывающему участнику действительную стоимость его доли. Однако, определяя эту сумму, надо брать данные не за последний отчетный период (как в случае с продажей), а за тот год, в течение которого было подано заявление. То есть если участник написал заявление, скажем, в феврале 2003 г., то действительную стоимость его доли можно определить лишь тогда, когда будет готова годовая отчетность за 2003 г. Об этом говорится в п.3 ст.26 Закона N 14-ФЗ.

Другими словами, данные для расчета чистых активов нужно взять по состоянию на 31 декабря 2003 г. Получается, что на момент подачи заявления сумму, причитающуюся выбывающему учредителю, определить невозможно. Сделать это получится только позже, когда будут подведены годовые итоги.

Рассчитаться с выбывающим участником (деньгами или имуществом) ООО обязано в течение шести месяцев после окончания того финансового года, в котором было подано заявление.

Теперь о налогах. Как и в случае с покупкой, выплачивая выбывающему участнику действительную стоимость его доли, начислять НДФЛ не надо. Налог должен заплатить сам участник. Однако в данном случае воспользоваться имущественным вычетом он не сможет. Ведь, как мы сказали выше, при выходе участника доля не продается. А вычет возможен только при продаже (пп.1 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ).

Соцналог начислять также не нужно. Ведь ЕСН облагаются только выплаты в рамках трудовых либо гражданско-правовых договоров. В данном же случае сумма, которую выбывающий участник получил за свою долю, такой выплатой не считается. То же касается и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Н.В.Абрамова

Зам. генерального директора

ООО "Финконсалтаудит"

Подписано в печать

28.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——