"Главбух", N 3, 2004

КАК ПЛАТИТЬ НДС С СУММОВЫХ РАЗНИЦ

В "ПЕРЕХОДНЫЙ" ПЕРИОД

С 1 января 2004 г. ставка НДС снижена с 20 до 18 процентов. Связанным с этим проблемам мы по-прежнему уделяем большое внимание. На этот раз мы хотим разобрать еще один важный вопрос: как правильно рассчитать налог с суммовых разниц по сделкам, исполнение и оплата которых пришлись на периоды действия разных налоговых ставок. Например, товары, стоимость которых выражена в условных единицах, были отгружены в 2003 г., а оплата за них поступила только в 2004-м. По какой ставке надо начислить НДС с суммовой разницы в такой ситуации? Ни в Налоговом кодексе, ни в Письме МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316 "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов" четкого ответа на этот вопрос нет.

Мы предложим вам и свой вариант решения этой проблемы, и расскажем, как разъясняют этот вопрос в частном порядке налоговики. Вы же сможете выбрать тот вариант, который оптимален именно в вашей ситуации.

Расчет и налогообложение суммовых разниц у продавца

Цена товаров в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах (у. е.). Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Если же курсы валюты на дату отгрузки товаров и на дату их оплаты не совпадают, в результате такого пересчета возникают суммовые разницы. Рассмотрим, как сделать такой пересчет, если отгрузка и оплата товаров приходятся на периоды действия разных ставок НДС.

Пример 1. Предприятие отгрузило свою продукцию двум покупателям 1 декабря 2003 г. Согласно договорам купли-продажи стоимость отгруженной продукции в обоих случаях - 1200 у. е. При этом с первым из клиентов (покупатель А) договор предусматривает оплату в рублях по курсу евро, со вторым (покупатель В) - оплату в рублях по курсу доллара США.

Предприятие уплачивает НДС "по отгрузке".

На 1 декабря 2003 г. курс евро составлял 35,50 руб/EUR, курс доллара США - 29,73 руб/USD.

Бухгалтер в этот день сделал такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Покупатель А" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 42 600 руб. (1200 у. е. x 35,50 руб/EUR) - отгружены товары покупателю А;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7100 руб. (42 600 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62 субсчет "Покупатель В" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 35 676 руб. (1200 у. е. x 29,73 руб/USD) - отгружены товары покупателю В;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5946 руб. (35 676 руб. x 20%: 120%) - начислен НДС к уплате в бюджет.

Оба покупателя оплатили товары 5 января 2003 г.

На 5 января 2004 г. курс евро составил 36,92 руб/EUR, курс доллара США - 28,99 руб/USD.

Бухгалтер в этот день записал:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Покупатель А"

- 44 304 руб. (1200 у. е. x 36,92 руб/EUR) - получена оплата от покупателя А;

Дебет 62 субсчет "Покупатель А" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1704 руб. (44 304 - 42 600) - отражена положительная суммовая разница по расчетам с покупателем А;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Покупатель В"

- 34 788 руб. (1200 у. е. x 28,99 руб/USD) - получена оплата от покупателя В;

Дебет 62 субсчет "Покупатель В" Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
          —————————¬
        — |888 руб.| (35 676  —  34  788)  —  отражена  отрицательная
          L—————————
   

суммовая разница по расчетам с покупателем В.

Как правильно начислить с этих суммовых разниц НДС? В тексте гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ упоминания о суммовых разницах нет. Однако, как записано в п.2 ст.153, "выручка от реализации... определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". А в соответствии с п.4 ст.166 "общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения... с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу". Следовательно, положительные суммовые разницы, возникшие в учете продавца, облагаются НДС, а отрицательные уменьшают сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

А какую ставку надо использовать, чтобы рассчитать сумму налога? Ведь в рассмотренной нами ситуации суммовые разницы образовались уже в то время, когда действовала новая 18-процентная ставка НДС?

За разъяснениями мы обратились в Департамент косвенных налогов МНС России. Там нам ответили, что в данной ситуации НДС с суммовых разниц нужно рассчитывать исходя из ставки, которая действовала на момент отгрузки товара, то есть 20 процентов. По мнению чиновников, это связано с тем, что суммовые разницы как отдельный объект налогообложения в Налоговом кодексе не упомянуты и, следовательно, они должны облагаться по той же ставке, что и сам товар.

Однако существует и иная точка зрения. Ведь достаточно четкое определение суммовых разниц есть и в документах по бухгалтерскому учету, и в других главах Налогового кодекса.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Пункт 6.6 предписывает суммовые разницы по расчетам в условных денежных единицах учитывать как выручку от продажи. А выручка, согласно п.12 этого же ПБУ, может быть признана в учете, если одновременно выполнены такие условия:

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности на товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Когда все эти условия соблюдены для суммовых разниц? Ясно, что только в момент фактического получения денег от покупателя. Ведь до этого величина суммовой разницы не может быть определена. И уж тем более до тех пор, пока не получена оплата, нельзя быть уверенным в увеличении экономических выгод организации (курс валюты может упасть).

К аналогичным умозаключениям можно прийти, анализируя положения п.7 ст.271 гл.25 Налогового кодекса РФ, где говорится, что суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Все это позволяет сделать вывод о том, что определить величину суммовой разницы и рассчитать налог можно лишь после того, как будет получена оплата от покупателя. А поскольку в рассмотренной нами ситуации покупатель перечислил деньги уже в 2004 г., для расчета НДС с суммовой разницы нужно использовать новую 18-процентную ставку.

Пример 1 (продолжение).

Таким образом, в нашей ситуации проводки по начислению НДС с суммовых разниц будут такими.

Если следовать разъяснениям чиновников МНС России:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 284 руб. (1704 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС к уплате в бюджет (по положительной суммовой разнице);

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————¬
        — |148  руб.| (888 руб. x 20% : 120%) — уменьшена сумма НДС к
          L——————————
   

уплате в бюджет (по отрицательной суммовой разнице).

Если использовать аргументы, предложенные в статье:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 260 руб. (1704 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет (по положительной суммовой разнице);

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————¬
        — |135  руб.| (888 руб. x 18% : 118%) — уменьшена сумма НДС к
          L——————————
   

уплате в бюджет (по отрицательной суммовой разнице).

Решение о том, какой способ расчета НДС в данной ситуации выбрать, остается за вами.

Обратите внимание: если курс валюты вырос (в учете образовалась положительная суммовая разница), выгодно, используя приведенные аргументы, доначислить НДС исходя из 18-процентной ставки.

Однако если вы решите так поступить, имейте в виду, что свою точку зрения вам скорее всего придется отстаивать в судебном порядке.

Если же курс валюты упал (в учете образовалась отрицательная суммовая разница), выгоднее рассчитать НДС к уменьшению исходя из 20-процентной ставки, как того и требуют налоговики.

Расчет суммовых разниц у покупателя

Суммовая разница, возникшая после того, как покупатель оприходовал товары на балансе, в их себестоимости не учитывается. Это следует из п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". А в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие суммовые разницы следует учитывать в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Одновременно с этим покупатель должен скорректировать и сумму "входного" НДС по приобретенным товарам исходя из суммы, фактически уплаченной продавцу.

Пример 2. Вернемся к условиям примера 1. В бухгалтерском учете покупателей A и В будут сделаны такие проводки.

У покупателя А

1 декабря 2003 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 35 500 руб. (1000 у. е. x 35,50 руб/EUR) - оприходованы товары (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 7100 руб. (200 у. е. x 35,50 руб/EUR) - учтен "входной" НДС.

5 января 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 44 304 руб. (1200 у. е. x 36,92 руб/EUR) - оплачены товары.

Отрицательная суммовая разница по счету 60 составила 1704 руб. (44 304 - 35 500 - 7100).

У покупателя В

1 декабря 2003 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 29 730 руб. (1000 у. е. x 29,73 руб/USD) - оприходованы товары (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 5946 руб. (200 у. е. x 29,73 руб/USD) - учтен "входной" НДС.

5 января 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 34 788 руб. (1200 у. е. x 28,99 руб/USD) - оплачены товары.

Отрицательная суммовая разница по счету 60 составила 888 руб. (29 730 + 5946 - 34 788).

Однако и в сумму положительной, и в сумму отрицательной суммовой разницы входит НДС. А значит, надо скорректировать "входной" налог по приобретенным товарам исходя из суммы, фактически уплаченной продавцу. Для этого из суммовой разницы надо выделить налог на добавленную стоимость. И здесь, как и в предыдущем примере, возможны варианты.

Если следовать разъяснениям чиновников МНС России, проводки будут такими.

У покупателя А:

Дебет 44 Кредит 60

- 1420 руб. (1704 - 284) - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 284 руб. (1704 руб. x 20% : 120%) - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7384 руб. (7100 + 284) - "входной" НДС принят к вычету.

У покупателя В:

Дебет 44 Кредит 60

     
          —————————¬
        — |740 руб.| (888 — 148) —  отражена  положительная  суммовая
          L—————————
   

разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |148  руб.| (888  руб. x  20%  :  120%)  —  уменьшена сумма
          L——————————
   

"входного" НДС (исходя из суммы, фактически заплаченной

поставщику);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5798 руб. (5946 - 148) - "входной" НДС принят к вычету.

Если следовать аргументам, предложенным в статье, проводки будут такими.

У покупателя А:

Дебет 44 Кредит 60

- 1444 руб. (1704 - 260) - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 260 руб. (1704 руб. x 18% : 118%) - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7360 руб. (7100 + 260) - "входной" НДС принят к вычету.

У покупателя В:

Дебет 44 Кредит 60

     
          —————————¬
        — |753 руб.| (888 — 135)  — отражена  положительная  суммовая
          L—————————
   

разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

     
          —————————¬
        — |135 руб.| (888  руб.  x  18%  :  118%)  —  уменьшена сумма
          L—————————
   

"входного" НДС (исходя из суммы, фактически заплаченной

поставщику);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5811 руб. (5946 - 135) - "входной" НДС принят к вычету.

Как видите, в данном случае складывается аналогичная ситуация. От того, какой способ расчета вы выберете, будет зависеть сумма НДС, которую можно принять к вычету. Так, покупателю В выгодно, используя приведенные аргументы, выделить НДС, применив 18-процентную ставку. Однако такой способ скорее всего придется отстаивать в суде. И надо отметить, что исход дела предсказать будет крайне сложно: ведь в счете-фактуре продавец указал ставку налога, действовавшую на момент отгрузки товаров, то есть 20 процентов. В то же время в ряде писем Минфина России, подготовленных в качестве ответов на частные запросы, есть рекомендация для поставщиков оформлять на суммовые разницы дополнительные счета-фактуры. В подобной ситуации в качестве даты такого дополнительного счета-фактуры поставщик наверняка укажет дату поступления денег. И если эта дата придется на 2004 г., будет применена ставка НДС 18 процентов.

А вот покупателю А выгодно рассчитать НДС исходя из 20-процентной ставки, как того и требуют налоговики.

А.С.Рянский

Руководитель проекта

ООО "Юнайтед Парсел Сервис (РУС)"

Подписано в печать

28.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——