"Финансовая газета", N 5, 2004

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ЗА 2003 Г.

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 4, 2004)

Учет расходов и финансового результата от оказания

платных услуг

Методика определения расходов. Особенностью бухгалтерского учета расходов в бюджетных учреждениях является деление всех расходов на фактические и кассовые. Что понимается под фактическими и кассовыми расходами, определяется Инструкцией N 107н.

Пунктом 163 Инструкции N 107н установлено, что расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от оказания платных услуг, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др. Иными словами, фактические расходы бюджетного учреждения - это все понесенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете по мере их возникновения на основании первичных учетных документов, независимо от момента их оплаты.

Кассовый расход - это операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета (п.2 Инструкции N 107н).

В соответствии с гл.8 Плана счетов расходы бюджетных учреждений подразделяются на:

Расходы к распределению (счет 21);

Расходы по бюджету (счет 20);

Расходы за счет средств внебюджетных источников (счет 22).

Перед тем как определить величину фактических расходов по бюджету и расходов за счет средств внебюджетных источников, учреждение должно выделить расходы, подлежащие дальнейшему распределению (субсчет 210 "Расходы к распределению"). Согласно п.168 Инструкции N 107н распределению подлежат расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. В таком случае необходимо выбрать способ распределения таких расходов. В зависимости от условий хозяйствования бюджетное учреждение делает это самостоятельно, что закреплено п.168 Инструкции N 107н.

С целью получения возможности использования данных регистров бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль без составления отдельных налоговых регистров выбирать способ распределения таких расходов необходимо с учетом норм налогового законодательства. Пунктом 3 ст.321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Таким образом, для того чтобы оптимизировать учетный процесс, уменьшить количество учетной работы и максимально приблизить друг к другу данные бухгалтерского и налогового учета, нам представляется целесообразным в 2002 г. коммунальные расходы, расходы на связь и транспортное обслуживание административно-управленческого персонала учитывать на субсчете 210 и распределять в соответствии с порядком, установленным ст.321.1 НК РФ.

В ст.321.1 не разъяснено, каким образом бухгалтер бюджетного учреждения должен определить общую сумму доходов и объем средств, полученных от предпринимательской деятельности. На наш взгляд, эта сумма должна исчисляться следующим образом:

в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, - как объем бюджетного финансирования, фактически полученный учреждением, как в виде денежных средств, так и в виде товарно-материальных ценностей, переданных учреждению в рамках централизованного снабжения;

в рамках предпринимательской деятельности - как объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных платных услуг без налога на добавленную стоимость и налога с продаж (объем средств, полученных от предпринимательской деятельности);

в рамках деятельности, финансируемой за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - как объем средств, фактически полученных бюджетным учреждением, как в виде денежных средств, так и в виде товаров, работ и услуг, переданных и оказанных безвозмездно.

Объем полученных средств может исчисляться и другими способами, поскольку действующим законодательством в области как ведения бухгалтерского учета, так и налогообложения порядок определения этого показателя не установлен <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Выбранный бюджетным учреждением способ распределения расходов должен быть отражен в его учетной политике в соответствии с п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ.

Определение фактических расходов учреждения производится после закрытия субсчета 210. В соответствии с п.169 Инструкции N 107н распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги должно производиться ежемесячно. Закрытие субсчета 210 на счетах бухгалтерского учета осуществляется в следующем порядке. Сначала исчисляется величина расходов к распределению, которая относится к деятельности учреждения, финансируемой из бюджета. Эта величина будет списываться учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 200 "Расходы по бюджету". При этом, поскольку расходование бюджетных средств осуществляется в строгом соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов, та часть расходов к распределению, которая не предусмотрена по бюджетной смете, должна быть отнесена на увеличение расходов за счет средств прибыли (субсчет 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли"). Затем определяется величина расходов к распределению, которая будет относиться к предпринимательской деятельности учреждения. Эта величина списывается учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

В соответствии с п.168 Инструкции N 107н на субсчете 210 учитываются также расходы будущих периодов. По нашему мнению, они не должны учитываться при распределении, потому что не относятся к отчетному периоду и остаются на остатках субсчета 210, переходящих на следующий отчетный период.

Порядок распределения расходов учреждения показан в табл. 4.

Таблица 4

Порядок распределения расходов учреждения на бюджетную

и на предпринимательскую деятельность

     
   ——T———————————————————T—————————T————————————————————————————————¬
   |N|     Показатель    |  Сумма, |        Порядок расчета         |
   | |                   |   руб.  |                                |
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |1|Объем бюджетного   |  450 000|По данным главной книги оборот  |
   | |финансирования     |         |по дебету субсчета 091 и кредиту|
   | |                   |         |субсчета 140                    |
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |2|Объем реализованной|  700 000|По данным главной книги объем   |
   | |продукции,         |         |реализованной продукции,        |
   | |выполненных работ, |         |выполненных работ, оказанных    |
   | |оказанных услуг    |         |услуг будет определяться из     |
   | |                   |         |оборота по дебету субсчета 153 и|
   | |                   |         |кредиту субсчета 401 —          |
   | |                   |         |700 000 руб. (840 000 — 140 000)|
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |3|Общий объем        |1 150 000|На долю бюджетных средств       |
   | |поступивших средств|         |приходится 39,12% (450 000 :    |
   | |(стр. 1 + стр. 2)  |         |1 150 000 х 100)                |
   | |                   |         |На долю внебюджетных средств    |
   | |                   |         |приходится 60,88% (700 000 :    |
   | |                   |         |1 150 000 х 100)                |
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |4|Величина расходов, |  190 000|Распределению подлежит сумма    |
   | |подлежащая         |         |оборота по дебету субсчета 210 —|
   | |распределению      |         |190 000 руб.                    |
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |5|Величина расходов к|   74 328|На долю бюджетных расходов      |
   | |распределению,     |         |приходится 74 328 руб.          |
   | |приходящаяся на    |         |(190 000 х 39,12%)              |
   | |расходы по бюджету |         |                                |
   +—+———————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |6|Величина расходов к|  115 672|На долю расходов по             |
   | |распределению,     |         |предпринимательской деятельности|
   | |приходящаяся на    |         |приходится 115 672 руб.         |
   | |расходы по         |         |(190 000 х 60,88%)              |
   | |предпринимательской|         |                                |
   | |деятельности       |         |                                |
   L—+———————————————————+—————————+—————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете в соответствии с Приложением N 2 к Инструкции N 107н списание расходов к распределению будет отражаться следующими записями:

Дебет субсчета 200, Кредит субсчета 210 - списание расходов к распределению, приходящихся на деятельность, финансируемую из бюджета;

Дебет субсчета 220, Кредит субсчета 210 - списание расходов к распределению, приходящихся на предпринимательскую деятельность.

После закрытия субсчета 210 определяют фактические расходы учреждения за отчетный период. Дебетовый оборот по субсчету 200 отражает величину расходов учреждения по деятельности, финансируемой из бюджета, а дебетовый оборот по субсчету 220 - величину расходов учреждения по предпринимательской деятельности.

Аналогичное правило применимо и к другим расходам учреждения, таким, как расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 225), расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения (субсчет 227), расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов (субсчет 228) и т.п.

Остановимся на составе расходов за счет средств внебюджетных источников, к которым, в частности, относятся расходы по предпринимательской деятельности. В соответствии с п.169 Инструкции N 107н расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы. К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы. К накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы. В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

Как правило, бюджетные учреждения осуществляют один вид деятельности и вырабатывают один вид продукции. В таких учреждениях не возникает проблем с распределением накладных расходов по объектам калькуляции. Однако, если бюджетное учреждение вырабатывает несколько видов продукции, накладные расходы, ранее учтенные на субсчете 210 в составе расходов по предпринимательской деятельности, должны распределяться по видам готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения фактических расходов учреждения показан в табл. 5.

Таблица 5

Порядок определения фактических расходов

бюджетного учреждения по бюджету

и по предпринимательской деятельности

     
   ——————————————————————T—————————T————————————————————————————————¬
   |      Показатель     |  Сумма, |        Порядок расчета         |
   |                     |   руб.  |                                |
   +—————————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |Расходы по бюджету   | 374 328 |Расходы по бюджету будут        |
   |(всего, включая      |         |состоять из:                    |
   |часть расходов к     |         |расходов, в которые не включены |
   |распределению)       |         |расходы к распределению (оборот |
   |                     |         |по дебету субсчета 200 с кредита|
   |                     |         |других субсчетов, кроме         |
   |                     |         |субсчета 210) — 300 000 руб.;   |
   |                     |         |части расходов к распределению  |
   |                     |         |(оборот по дебету субсчета 200 с|
   |                     |         |кредита субсчета 210) —         |
   |                     |         |74 328 руб. (190 000 х 39,12%). |
   |                     |         |Таким образом, расходы по       |
   |                     |         |бюджету составляют 374 328 руб. |
   |                     |         |(300 000 + 74 328)              |
   +—————————————————————+—————————+————————————————————————————————+
   |Расходы по           | 365 672 |Расходы по предпринимательской  |
   |предпринимательской  |         |деятельности будут состоять из: |
   |деятельности         |         |прямых расходов по              |
   |(всего, включая      |         |предпринимательской деятельности|
   |часть расходов к     |         |(оборот по дебету субсчета 220 с|
   |распределению)       |         |кредита других субсчетов, кроме |
   |                     |         |субсчета 210) — 250 000 руб.;   |
   |                     |         |накладных расходов по           |
   |                     |         |предпринимательской деятельности|
   |                     |         |(оборот по дебету субсчета 220 с|
   |                     |         |кредита субсчета 210) —         |
   |                     |         |115 672 руб. (190 000 х 60,88%).|
   |                     |         |Таким образом, расходы по       |
   |                     |         |предпринимательской деятельности|
   |                     |         |составляют 365 672 руб.         |
   |                     |         |(250 000 + 115 672)             |
   L—————————————————————+—————————+—————————————————————————————————
   

В соответствии с порядком, установленным п.п.165, 166 Инструкции N 107н, по окончании отчетного года субсчет "Расходы по бюджету" закрывается путем списания расходов в уменьшение источников финансирования с кредита субсчетов 200 и 201 "Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования" в дебет субсчетов 140 и 141 соответственно.

Обязанность по ежемесячному закрытию субсчета 220 Инструкцией N 107н не установлена, тем не менее п.170 указано, что остаток субсчета 220 отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам, а при передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 и кредит субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг. Поэтому, по нашему мнению, субсчет 220 должен ежемесячно закрываться на сумму фактической стоимости выполненных работ, оказанных услуг.

Если бюджетное учреждение изготавливает собственную продукцию, то при передаче ее на склад в бухгалтерском учете производится запись в кредит субсчета 220 и дебет субсчета 080 "Готовая продукция", а при сдаче продукции заказчику дебетуется субсчет 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" и кредитуется субсчет 080.

В соответствии с п.п.89 и 192 Инструкции N 107н на субсчете 080 учитываются изготовленные в учреждениях и их подразделениях (в том числе производственных (учебных) мастерских, подсобных (учебных) сельских хозяйствах) продукция и изделия. Готовые продукция и изделия учитываются по фактической стоимости, определенной по данным фактических расходов на их изготовление, кроме продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств, а на субсчете 280 - сданные заказчикам произведенная продукция, выполненные работы, услуги по их фактической стоимости; реализованные физическим лицам товары и продукция.

В нашем примере фактическая стоимость выполненных работ, оказанных услуг составляет 365 672 руб. (см. табл. 5).

Сформировав на субсчете 280 фактическую стоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, можно перейти к порядку определения превышения полученных доходов над фактическими расходами.

Порядок определения финансового результата по предпринимательской деятельности. В соответствии с п.192 Инструкции N 107н при получении от заказчиков оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги производится дополнительная запись по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 в сумме фактических расходов реализованных продукции, работ, услуг, а по продукции сельского хозяйства - по плановой стоимости. Таким образом, уменьшать доходы отчетного периода (дебет субсчета 400) будет только та часть расходов, которая относится к оплаченным покупателями реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Инструкция N 107н не дает прямого ответа на вопрос, как определить эту часть расходов, по нашему мнению, если учреждение не имеет возможности формировать себестоимость по каждому объекту калькулирования (изделию, работе, услуге), то рассчитать фактическую стоимость выполненной и сданной заказчикам продукции (работ, услуг), приходящуюся на оплаченную продукцию (работы, услуги), можно путем исчисления средневзвешенных показателей по фактическим расходам. При этом фактическая стоимость выполненной и сданной заказчикам продукции (работ, услуг) может быть вычислена по предлагаемой нами методике в два этапа.

На первом этапе определяется доля оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг). Этот показатель исчисляется как отношение величины дохода отчетного периода (без НДС) к объему реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату. В соответствии с правилами бухгалтерского учета для бюджетных учреждений величина дохода отчетного периода отражается по дебету субсчета 401 в корреспонденции с субсчетом 400. Объем реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату складывается из остатка объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода (без НДС) и величины объема реализации продукции (работ, услуг) за отчетный период (без НДС). Остаток объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода отражается по кредиту субсчета 401. Величина объема реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете представляет собой оборот по кредиту субсчета 401.

На втором этапе определяется фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг). Этот показатель вычисляется путем умножения доли оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг) на сумму фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг), числящейся по балансу на начало периода, и величину фактической стоимости продукции (работ, услуг), реализованной за отчетный период. Фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 280. На величину фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 400 в корреспонденции со счетом 280. Так отражается списание фактической стоимости реализованной и оплаченной покупателями продукции (работ, услуг) в уменьшение доходов бюджетного учреждения.

Порядок определения фактических расходов учреждения по предпринимательской деятельности, приходящихся на оплаченную продукцию (работы, услуги), показан в табл. 6.

Таблица 6

Определение фактических расходов учреждения

по предпринимательской деятельности, приходящихся

на оплаченную продукцию (работы, услуги)

     
   ————T———————————————————————————————T—————————T——————————————————¬
   | N |           Показатель          |  Сумма, |    Примечание    |
   |   |                               | руб., % |                  |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |1  |Величина дохода отчетного      | 175 000 |Данные табл. 3    |
   |   |периода                        |         |(дебет 401,       |
   |   |                               |         |кредит 400)       |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |2  |Объем реализованной продукции  | 766 875 |(стр. 2.1 +       |
   |   |(нетто) на отчетную дату       |         |стр. 2.2) / 120 х |
   |   |                               |         |100               |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |2.1|Объем реализованной продукции  |  80 000 |Сальдо по         |
   |   |на начало отчетного периода    |         |субсчету 401 на   |
   |   |                               |         |начало периода    |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |2.2|Объем реализации продукции     | 840 250 |Данные табл. 2    |
   |   |(работ, услуг) за отчетный     |         |(дебет 153,       |
   |   |период                         |         |кредит 401)       |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |3  |Фактическая стоимость          | 405 672 |стр. 3.1 +        |
   |   |реализованной продукции (работ,|         |стр. 3.2          |
   |   |услуг)                         |         |                  |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |3.1|Фактическая стоимость продукции|  40 000 |Дебетовое сальдо  |
   |   |(работ, услуг), реализованной в|         |по субсчету 280 на|
   |   |предшествующих отчетных        |         |начало периода    |
   |   |периодах и не оплаченной       |         |                  |
   |   |покупателями на начало         |         |                  |
   |   |отчетного периода              |         |                  |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |3.2|Величина фактических расходов, | 365 672 |Данные табл. 5    |
   |   |относящихся к реализованной    |         |(дебет 280,       |
   |   |продукции (работ, услуг)       |         |кредит 220)       |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |4  |Доля оплаченной реализации     |  22,82% |стр. 1 / стр. 2 х |
   |   |товаров (работ, услуг) в общей |         |100%              |
   |   |сумме реализации товаров       |         |                  |
   |   |(работ, услуг)                 |         |                  |
   +———+———————————————————————————————+—————————+——————————————————+
   |5  |Фактическая стоимость          |  92 574 |стр. 3 х стр. 4   |
   |   |реализованной и оплаченной     |         |(дебет 400,       |
   |   |продукции (работ, услуг) в     |         |кредит 280)       |
   |   |текущем отчетном периоде       |         |                  |
   L———+———————————————————————————————+—————————+———————————————————
   

В соответствии с п.197 Инструкции N 107н превышение полученных доходов над фактическими расходами по реализованным продукции, работам и услугам, а также превышение доходов над расходами по внереализационным операциям отражается по кредиту субсчета 410 "Прибыли (убытки)". Сальдо, образовавшееся на субсчете 400, ежеквартально списывается в кредит счета 410. Превышение доходов над расходами исчисляется как разница между суммой полученного дохода и фактическими расходами по реализованной и оплаченной покупателями продукции (работам, услугам) и составляет 82 426 руб. (175 000 - 92 574).

Методика определения облагаемой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета. Пунктом 1 ст.252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а в п.1 ст.272 указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Исходя из методологии бухгалтерского учета для целей налогообложения источником получения информации о величине расходов по предпринимательской деятельности служит дебетовый оборот по субсчету 280, а налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между кредитовым оборотом по субсчету 401 (без НДС) и дебетовым оборотом по субсчету 280.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета показан в табл. 7.

Таблица 7

Определение налоговой базы по налогу на прибыль

по данным бухгалтерского учета

     
   ——T——————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N|                    Показатель                    |Сумма, руб.|
   +—+——————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1|Доходы (кредит 401)                               |  700 250  |
   +—+——————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2|Расходы — стоимость выполненных и сданных         |  365 672  |
   | |заказчикам услуг (дебет 280)                      |           |
   +—+——————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3|Прибыль (стр. 1 — стр. 2)                         |  334 578  |
   +—+——————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4|Налог на прибыль по ставке 24% (дебет 410,        |   80 299  |
   | |кредит 173)                                       |           |
   L—+——————————————————————————————————————————————————+————————————
   

От осуществления предпринимательской деятельности бюджетное учреждение должно уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 80 299 руб.

С.Фомина

Аудитор

Подписано в печать

28.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——