"Московский бухгалтер", N 2, 2004

В МИНУСЕ...

(Убыток в бухгалтерском и налоговом учете)

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в форме N 2 нужно показывать величину налога на прибыль, которая соответствует сумме налога в декларации. Вот тут-то и начинаются проблемы...

Напомним, что до 1 января 2003 г. финансовый результат деятельности организации, отражаемый в форме N 2, не был связан с прибылью или убытком, которые показывают в налоговой декларации, заполняемой на основе данных налогового учета. Но появилось несколько новых документов <*> (см. с. 51), и ситуация изменилась. Теперь в Отчете о прибылях и убытках нужно показывать величину налога на прибыль, которая должна соответствовать налогу в декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н; Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Пример 1. ООО "Торговая фирма Микс" получило прибыль за 2003 г. в сумме 1 000 000 руб. Налог на прибыль исчисляется кассовым методом. По итогам работы за год в фирме зафиксированы такие расходы:

- сумма представительских расходов в бухгалтерском учете - 36 000 руб. (налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на 16 000 руб.);

- амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете составили 9000 руб., а в налоговом - 4000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете эти расходы будут отражены, как показано в таблице 1.

Таблица 1

(руб.)

     
   ——————————————————————T—————————————————T—————————————T————————————————¬
   |     Вид расхода     |  Бухгалтерский  |  Налоговый  |    Разница     |
   |                     |      учет       |     учет    |                |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+
   |Представительские    |     36 000      |    16 000   |     20 000     |
   |расходы              |                 |             |   (постоянная  |
   |                     |                 |             |     разница)   |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+
   |Амортизационные      |      9 000      |     4 000   |      5 000     |
   |отчисления по        |                 |             |  (вычитаемая   |
   |основным средствам   |                 |             |    разница)    |
   L—————————————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————
   

В учете ООО "Торговая фирма Микс" записано:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1 000 000 руб. - отражена прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль составит 246 000 руб. (240 000 + 4800 + 1200).

Чистая прибыль отчетного периода составит 755 200 руб. (1 000 000 + 1200 - 246 000). Она совпадает с сальдо счета 99. Оно рассчитывается так:

1 000 000 руб. - 240 000 руб. - 4800 руб. = 755 200 руб.

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 2.

Таблица 2

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————T———————————————T————————————————————¬
   |          Показатель            |  За отчетный  |   За аналогичный   |
   +————————————————————————T———————+    период     | период предыдущего |
   |      наименование      |  код  |               |        года        |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————|
   |            1           |   2   |       3       |          4         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |      1000     |          —         |
   |налогообложения         |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |       1       |          —         |
   |активы                  |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |       —       |          —         |
   |обязательства           |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |      246      |          —         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |      755      |          —         |
   |отчетного периода       |       |               |                    |
   L————————————————————————+———————+———————————————+—————————————————————
   

Но задача вроде бы ясна, если получена прибыль и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Но что делать, если получен убыток? Или, например, прибыль в налоговом учете и убыток в бухгалтерском?

Пример 2. ООО "Мирра" получило за 2003 г. убыток в бухгалтерском учете в сумме 360 000 руб., а в налоговом - прибыль в сумме 80 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что:

- амортизация по основным средствам, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, превысила на 300 000 руб. амортизацию, рассчитанную по правилам налогового учета;

- представительские расходы в сумме 140 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете.

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 33 600 руб. (140 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 360 000 руб. - отражен убыток;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 86 400 руб. (360 000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) составит 19 200 руб. (33 600 + 72 000 - 86 400).

Его размер совпадает с суммой прибыли в налоговом учете 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

Чистый убыток отчетного периода составит -307 200 руб. (-360 000 + + 72 000 + (-19 200)). Он равен сальдо по дебету счета 99 - 307 200 руб. (33 600 + 360 000 - 86 400).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 3.

Таблица 3

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————T———————————————T————————————————————¬
   |          Показатель            |  За отчетный  |   За аналогичный   |
   +————————————————————————T———————+    период     | период предыдущего |
   |      наименование      |  код  |               |        года        |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————|
   |            1           |   2   |       3       |          4         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |     (360)     |          —         |
   |налогообложения         |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |       72      |          —         |
   |активы                  |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |       —       |          —         |
   |обязательства           |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |     (19)      |          —         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |     (307)     |          —         |
   |отчетного периода       |       |               |                    |
   L————————————————————————+———————+———————————————+—————————————————————
   

Теперь рассмотрим обратную ситуацию: в бухгалтерском учете получена прибыль, а в налоговом - убыток.

Пример 3. ООО "Натл" получило за 2003 г. прибыль в бухгалтерском учете в сумме 236 000 руб., а в налоговом - убыток в сумме 40 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что были безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 60 процентов <**>, на сумму 276 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Эту сумму в налоговом учете не нужно включать в доходы (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 66 240 руб. (276 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 236 000 руб. - отражена прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 56 640 руб. (236 000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив по полученному убытку.

В будущем на сумму этого убытка можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) равен нулю (66 240 - 56 640 - 9600). Налог на прибыль начислять не нужно, так как в налоговом учете получен убыток.

Чистая прибыль отчетного периода равна кредитовому сальдо по счету 99 - 245 600 руб. (66 240 + 236 000 - 56 640).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 4.

Таблица 4

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————T———————————————T————————————————————¬
   |          Показатель            |  За отчетный  |   За аналогичный   |
   +————————————————————————T———————+    период     | период предыдущего |
   |      наименование      |  код  |               |        года        |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————|
   |            1           |   2   |       3       |          4         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |      236      |          —         |
   |налогообложения         |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |       10      |          —         |
   |активы                  |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |       —       |          —         |
   |обязательства           |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |       —       |          —         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |      246      |          —         |
   |отчетного периода       |       |               |                    |
   L————————————————————————+———————+———————————————+—————————————————————
   

Остался самый, так сказать, плачевный вариант - и в бухгалтерском, и в налоговом учете получены убытки.

Пример 4. ООО "Манана" получило за 2003 г. убыток в бухгалтерском учете в сумме 240 000 руб., а в налоговом - убыток в сумме 70 000 руб. По результатам работы за год зафиксирована такая информация:

- представительские расходы в сумме 20 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете;

- безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 65 процентов, на сумму 190 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 45 600 руб. (190 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 240 000 руб. - отражен убыток в бухгалтерском учете;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 57 600 руб. (240 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

- 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив по полученному убытку.

В будущем на сумму этого убытка можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) равен нулю (4800 - 45 600 + 57 600 - 16 800).

Чистый убыток отчетного периода равен дебетовому сальдо по счету 99 - 256 800 руб. (4800 - 45 600 + 240 000 + 57 600).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 5.

Таблица 5

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————T———————————————T————————————————————¬
   |          Показатель            |  За отчетный  |   За аналогичный   |
   +————————————————————————T———————+    период     | период предыдущего |
   |      наименование      |  код  |               |        года        |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————|
   |            1           |   2   |       3       |          4         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |     (240)     |          —         |
   |налогообложения         |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |       17      |          —         |
   |активы                  |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |       —       |          —         |
   |обязательства           |       |               |                    |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |       —       |          —         |
   +————————————————————————+———————+———————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |      257      |          —         |
   |отчетного периода       |       |               |                    |
   L————————————————————————+———————+———————————————+—————————————————————
   

Н.Зарова

Подписано в печать

27.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——