"Все о налогах", N 2, 2004

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н утверждено и введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02).

Принятие ПБУ 18/02 обусловлено несовпадением подходов к признанию доходов и расходов, а следовательно, и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.

Основная идея нового ПБУ состоит в определении взаимосвязи бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли и отражении в учете различий между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на прибыль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в налоговой декларации.

Для того чтобы применять ПБУ 18/02, необходимо научиться оперировать содержащимися в нем новыми бухгалтерскими терминами. Рассмотрим новые понятия и порядок отражения в учете и отчетности обозначаемых ими показателей.

Бухгалтерская прибыль (бухгалтерский убыток) - прибыль (убыток), исчисленная в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, - БП (БУ). В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендуемая Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) этому показателю соответствует показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это промежуточная, условная и исходная величина для расчета суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Она рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета, на ставку налога на прибыль: УР (УД) = БП х 24% (п.20 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету по учету прибылей и убытков:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Налог на прибыль, исчисляемый по правилам гл.25 НК РФ, назван в ПБУ 18/02 (п.21) текущим налогом на прибыль (ТНП). Сумма именно этого налога подлежит уплате в бюджет. Текущий налог на прибыль не отражается в учете какой-либо отдельной проводкой. Его величина формируется на счете 68 посредством корректировок отраженного по этому счету условного расхода по налогу на прибыль (т.е. налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли).

Пунктом 21 ПБУ 18/02 установлено, что текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода:

Условный Постоянное Отложенный Отложенное Текущий

+ расход налоговое налоговый налоговое налог на

(-) (условный + обязательство + актив - обязательство = + прибыль (1)

доход) по (-) (текущий

налогу на налоговый

прибыль убыток).

Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, исчисленные исходя из величин, составляющих разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Такими величинами являются постоянные и временные (вычитаемые и налогооблагаемые) разницы.

Если постоянные и временные разницы (которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) отсутствуют, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Обозначим показатели, составляющие разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, условным расходом по налогу на прибыль и текущим налогом на прибыль.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Согласно п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

К таким различиям, в частности, можно отнести правила образования резервов сомнительных долгов.

В соответствии с п.7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете сумма создаваемого резерва относится на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно пп.7 п.1 ст.265 НК РФ в налоговом учете расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам также включаются в состав внереализационных расходов.

Однако величина резерва определяется согласно ст.266 НК РФ в следующем порядке:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом во всех случаях сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Еще один пример образования постоянных разниц. Согласно п.21 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, эти расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Допустим, работникам организации начислены премии, не предусмотренные договором, в сумме 500 000 руб. Поскольку эта сумма учитывается в составе расходов для целей бухгалтерского учета (т.е. уменьшает бухгалтерскую прибыль), но не принимается для целей налогообложения (т.е. не уменьшает налоговую прибыль), она образует постоянную разницу.

Таким образом, постоянные разницы приводят к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с бухгалтерской прибылью. Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, образует постоянное налоговое обязательство, которое равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль: ПНО = ПР х 24% (п.7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается проводкой: Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.

Временные разницы - доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (других) отчетном периоде. Иными словами, временные разницы - это те доходы и расходы, которые принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который будет корректировать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем отчетном периоде (периодах).

Поскольку временные разницы могут как уменьшать, так и увеличивать налогооблагаемую прибыль (убыток), в ПБУ 18/02 произведено их подразделение на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).

В соответствии с п.11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Согласно п.12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Так, например, в случае, когда амортизационные отчисления, начисленные для целей бухгалтерского учета, превышают амортизационные отчисления, рассчитанные для целей налогообложения, возникают вычитаемые временные разницы, в обратной ситуации - налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем отчетном периоде (периодах). Эта часть отложенного налога на прибыль именуется отложенным налоговым активом (ОНА).

Отложенные налоговые активы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Согласно п.14 ПБУ 18/02 величина отложенного налогового актива определяется следующим образом:

ОНА = ВВР х 24%.

Для учета отложенных активов Планом счетов предусмотрен счет 09 "Отложенные налоговые активы". По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода: Дебет 09 Кредит 68.

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода: Дебет 68 Кредит 09.

Речь в данном случае идет об увеличении и уменьшении условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, отраженного на счете 68 в результате оформления проводки Дебет 99 Кредит 68.

По дебету же счета 99 изменения величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль не происходит.

Пример 1. Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу. В I квартале 2004 г. организация получила от поставщиков материалы на сумму 500 000 руб. и оприходовала их в производство. В отчетном периоде организация оплатила только часть полученных материалов на сумму 300 000 руб. Ставка налога на прибыль составляет 24%.

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы будут признаны в сумме 500 000 руб., а в налоговом - в сумме 300 000 руб. Вычитаемая временная разница составит 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.). В отчетном периоде в бухгалтерском учете организации будет сделана проводка:

Дебет 09 Кредит 68 - отражена сумма отложенных налоговых активов в отчетном периоде - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 проводкой: Дебет 99 Кредит 09.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующем отчетном периоде (периодах). Эта часть отложенного налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Согласно п.15 ПБУ 18/02 величина отложенных налоговых обязательств определяется следующим образом:

ОНО = НВР х 24%.

В соответствии с Планом счетов отложенные налоговые обязательства учитываются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается проводкой: Дебет 77 Кредит 99.

Следовательно, отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Пример 2. В отчетном периоде организация отгрузила покупателю товар на сумму 440 000 руб. Поставщик оплатил только 300 000 руб. Для целей налогообложения прибыли организация использует кассовый метод учета доходов и расходов. Таким образом, в бухгалтерском учете организации доходы будут признаны в сумме 440 000 руб., а в налоговом - в сумме 300 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (440 000 руб. - 300 000 руб.).

В отчетном периоде в учете организации будет оформлена проводка:

Дебет 68 Кредит 77 - отражена сумма отложенных налоговых обязательств - 36 000 руб. (140 000 руб. х 24%).

До введения в действие ПБУ 18/02 налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (текущий налог на прибыль), фиксировался в учете проводкой Дебет 99 Кредит 68. Теперь текущий налог на прибыль формируется только на счете 68. Для целей учета составляющих текущего налога на прибыль рекомендуется к субсчету "Налог на прибыль" счета 68 открывать следующие субсчета второго порядка:

субсчет 1 "Условный расход (условный) доход по налогу на прибыль";

субсчет 2 "Постоянные налоговые обязательства";

субсчет 3 "Отложенные налоговые активы";

субсчет 4 "Отложенные налоговые обязательства";

субсчет 5 "Текущий налог на прибыль".

Из указанных составляющих по счету 99 отражается условный расход (доход) по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства.

Таким образом, чистая прибыль (конечный финансовый результат) исчисляется исходя их прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств:

Прибыль до Условный расход Постоянные Чистая

налогообложения - по налогу на - налоговые = прибыль. (2)

прибыль обязательства

Этот показатель фиксируется в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, Отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию о налоге на прибыль, подлежащем уплате в бюджет, т.е. о текущем налоге на прибыль, величина которого формируется на счете 68.

Чтобы получить чистую прибыль исходя из прибыли до налогообложения и текущего налога на прибыль, необходимо произвести следующие действия.

Преобразуем формулу (2) следующим образом:

Прибыль до /Условный расход Постоянные \ Чистая

налогообложения - ¦по налогу на + налоговые ¦ = прибыль. (3)

\ прибыль обязательства/

Исходя из формулы (1) определим, чему равна сумма условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств:

Условный расход Постоянные Текущий Отложенный Отложенное

по налогу на + налоговые = налог на - налоговый + налоговое (4)

прибыль обязательства прибыль актив обязательство

Подставим это выражение в формулу (2):

Прибыль до Текущий Отложенный Отложенное Чистая

налогообложения - налог на + налоговый - налоговое = прибыль (5)

прибыль актив обязательство

Эта формула и положена в основу построения Отчета о прибылях и убытках, форма которого рекомендована Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Ю.А.Бабаев

Академик МИА,

заслуженный деятель науки РФ,

д. э. н., профессор ВЗФЭИ

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

26.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——