"Все о налогах", N 2, 2004

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ МЕДИЦИНСКОЙ ПРОДУКЦИИ

Законодательство по налогу на добавленную стоимость всегда предусматривало освобождение от данного налога отдельных социально значимых товаров (работ, услуг), например медицинских препаратов, товаров, производимых и реализуемых организациями, применяющими труд инвалидов, и др.

Вместе с тем наличие большого количества льгот по тому или иному налогу противоречит проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформе, одним из направлений которой является их сокращение и исключение из общего режима налогообложения.

В связи этим Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" была предусмотрена поэтапная отмена льгот по налогу на добавленную стоимость.

Так, согласно указанному Закону с 1 января 2002 г. было введено ограничение льгот при реализации товаров медицинского назначения. В первую очередь это коснулось лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

С 1 января 2002 г. согласно пп.4 п.2 ст.164 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации лекарственных средств, в том числе внутриаптечного изготовления, включая лекарства-субстанции, и изделий медицинского назначения подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке 10%.

Согласно п.5 ст.164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по ставке 10% облагаются также лекарственные средства и изделия медицинского назначения, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Указанной статьей НК РФ установлено, что коды вышеперечисленных видов продукции, по которым применяется пониженная ставка НДС, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 00593 (ОКП)) в отношении товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.

Однако установление ставки НДС на данную продукцию даже в размере 10% вызывает отрицательную реакцию у налогоплательщиков.

По мнению налогоплательщиков НДС (как производителей, так и продавцов данной продукции), уплата этого налога в бюджет оказывает негативное влияние на результаты их хозяйственной деятельности, поскольку при расчетах с бюджетом по налогу якобы происходит отвлечение средств предприятия.

На самом деле данное заявление неправомерно, поскольку на основании ст.168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (в том числе и лекарств) соответствующую сумму НДС.

Таким образом, НДС оплачивается покупателем и не может оказать отрицательного влияния на результаты хозяйственной деятельности организации, производящей или реализующей товары (в том числе лекарственные препараты), облагаемые данным налогом.

Более того, в соответствии со ст.171 НК РФ плательщики налога на добавленную стоимость, осуществляющие операции, облагаемые этим налогом (например, операции по реализации лекарственных средств, облагаемых НДС по ставке 10%), имеют право произвести налоговые вычеты, т.е. уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, уплаченные ими по товарам, приобретаемым для производства лекарственных средств, либо на суммы налога, уплаченные по лекарственным средствам, приобретаемым для перепродажи.

У некоторых налогоплательщиков возникает вопрос: правомерно ли включать суммы НДС в стоимость медикаментов, отпускаемых по бесплатным рецептам лицам, подвергшимся радиации, при условии, что финансирование мероприятий в области охраны здоровья населения осуществляется из федерального бюджета?

При ответе на данный вопрос следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источников оплаты или финансирования. При этом в целях налогообложения данным налогом передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

В п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учитываются денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям при приобретении товаров (работ, услуг). При этом суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), покрываются за счет вышеназванных источников.

Учитывая изложенное, включение сумм НДС в стоимость лекарственных средств, бесплатно переданных лицам, подвергшимся радиации, действующему законодательству о налогах и сборах не противоречит.

Необходимо отметить, что в рамках проводимой в Российской Федерации налоговой реформы отмена налоговых льгот происходит поэтапно. Поэтому в настоящее время ст.149 НК РФ предусмотрено достаточное количество льгот, в том числе и на медицинскую продукцию.

Так, согласно пп.1 п.2 ст.149 и пп.2 п.1 ст.150 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации и ввозу на территорию Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники отечественного и зарубежного производства по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19, а также сырье и комплектующие изделия для производства медицинской техники.

Операции по реализации и ввозу медицинской техники, не вошедшей в данный Перечень, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20%.

Наряду с вышеуказанной продукцией предусмотрено освобождение от налогообложения НДС и других социально значимых и медицинских товаров (услуг).

Согласно ст.149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены технические средства, используемые исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, Перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, а также линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных), перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.

Кроме того, в соответствии с пп.2 п.2 указанной статьи НК РФ не облагаются НДС медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических. Перечень данных медицинских услуг утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Таким образом, НК РФ предусматривает достаточно льготный режим налогообложения медицинской продукции налогом на добавленную стоимость.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ с 1 января 2004 г. ставка налога на добавленную стоимость снижена с 20 до 18%.

В связи с этим у налогоплательщиков возникают вопросы о применении НДС в переходный период.

Так, при получении налогоплательщиком в 2003 г. авансовых платежей под поставку товаров в 2004 г. необходимо иметь в виду следующее.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС.

В связи с этим авансовые платежи, полученные налогоплательщиками НДС до 31 декабря 2003 г. включительно, подлежат обложению данным налогом по ставке 20%.

При поставке товаров после 1 января 2004 г., в счет которой получен аванс (в том числе в размере 100%), счет-фактура оформляется поставщиком с учетом ставки НДС в размере 18%.

Таким образом, по поставкам товаров, подлежащим налогообложению НДС, начиная с 1 января 2004 г. данный налог исчисляется с учетом ставки в размере 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога 20%, подлежит зачету в общеустановленном порядке.

Рассмотрим другую ситуацию, когда товары были отгружены в 2003 г., а оплата за них поступила в 2004 г.

Следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщикам НДС предоставляется право выбора учетной политики для целей налогообложения этим налогом. Так, у налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров, таким моментом является день их отгрузки, а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров.

В связи с этим в случае, если у налогоплательщиков НДС учетная политика для целей этого налога утверждена по моменту поступления оплаты, то по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки НДС 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, т.е. в 2004 г. При этом согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров в адрес покупателя, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20%, и поэтому поставщик должен уплатить налог в бюджет из расчета 20%.

Один из вопросов, возникающих у налогоплательщиков НДС, касается порядка учета сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) медицинским учреждением, оказывающим платные медицинские услуги по утвержденному тарифу без учета НДС.

Как уже упоминалось, согласно пп.2 п.2 ст.149 НК РФ от налогообложения данным налогом освобождается реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг по перечню, утвержденному Правительством РФ.

Подпунктом 1 п.2 ст.170 НК РФ установлено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости.

В связи с изложенным суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные учреждением здравоохранения при приобретении товаров, используемых в дальнейшем при оказании медицинских услуг, освобожденных от обложения данным налогом, должны учитываться в стоимости таких товаров.

Вопросы также вызывает порядок обложения налогом на добавленную стоимость работ (услуг), выполняемых (оказываемых) бюджетными организациями в рамках федеральных целевых программ, государственным заказчиком которых является Минздрав России.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг), облагаемых этим налогом по ставкам 10 и 18%, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость независимо от источника финансирования.

В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) бюджетными организациями в рамках целевых федеральных программ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке и, соответственно, денежные средства, полученные такими организациями от Минздрава России, включаются в налоговую базу по данному налогу.

Следует обратить внимание, что у налогоплательщиков все чаще появляются предложения об отмене или снижении ставки НДС (например, до 5%) на лекарственные средства, изделия медицинского назначения. По мнению налогоплательщиков, именно НДС оказывает непосредственное влияние на рост цен на указанную продукцию.

При рассмотрении этого вопроса немаловажное значение имеют статистические данные, характеризующие современный рынок лекарственных средств.

Кроме того, следует отметить, что в условиях рыночных отношений ценообразование, в том числе на лекарства, зависит в основном от спроса и предложения на товары. Поэтому, как показывает практика, освобождение товаров от обложения налогом на добавленную стоимость не обеспечивает соответствующего снижения цен на них.

Подтверждением этого служат данные Госкомстата России, согласно которым за 9 месяцев 2003 г. рост цен на медикаменты составил 6,0% при росте цен на потребительские товары и услуги 8,6%, т.е. цены на лекарственные средства выросли не более, чем цены на потребительские товары. При этом предельный уровень надбавок к ценам на лекарственные средства в оптовой торговле составил от 5 до 30%, в розничной торговле - от 10 до 170%.

В 2003 г. рост цен на медикаменты был обусловлен только увеличением затрат производителей лекарственных средств и организаций товаропроводящей сети, вызванных общей инфляцией в стране. Некоторое увеличение цен связано также с введением с 15 декабря 2002 г. новых правил обязательной сертификации лекарственных средств, что в основном вызвало увеличение накладных расходов у производителей лекарственных средств.

На большинство видов медикаментов отечественного производства за 9 месяцев 2003 г. цены по отдельным видам выросли либо незначительно - на 0,2 - 2,7%, либо произошло снижение цен на 1,2 - 4,0%.

Значительный рост цен был отмечен на отечественные поливитамины (14,0%) и аскорбиновую кислоту (31,3%), а также на импортные лекарственные средства. Так, например, "Ношпа" стала дороже на 20%, а поливитамины - на 9,0%.

Таким образом, вопрос сдерживания роста цен на лекарственные средства на государственном уровне по-прежнему имеет острую социальную значимость.

В целях обеспечения государственного регулирования цен на лекарственные средства Распоряжением Правительства РФ от 20.03.2003 N 357-р утвержден Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств.

Вместе с тем для обеспечения сдерживания роста цен на лекарственные средства при регистрации предельных отпускных цен производителей указанной продукции целесообразно производить контроль за обоснованностью их расчета. Однако следует отметить, что поскольку функции данного контроля законодательно не определены, регулирование цен на лекарственные средства распространяется только на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства и, соответственно, не выполняет функцию сдерживающего фактора при формировании цен на рынке лекарственных средств.

Немаловажным фактом является то, что освобождение товаров (в том числе лекарственных средств) от обложения налогом на добавленную стоимость приведет к сокращению поступлений доходов в бюджет не только за счет НДС, но и за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, что негативно повлияет на доходы бюджетов всех уровней, а в большей степени на доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Более того, необходимо также учитывать, что объем ввозимых в Россию из-за рубежа лекарственных средств и медицинских изделий достаточно велик и освобождение ввоза этих товаров от обложения налогом на добавленную стоимость или налогообложение по ставке 5% приведет к существенным потерям доходов федерального бюджета.

Так, по имеющимся статистическим данным, объем российского фармацевтического рынка в июне 2003 г. возрос на 39% по сравнению с аналогичным периодом 2002 г. В целом по итогам II квартала 2003 г. общий объем рынка фармацевтической продукции почти на 40% превысил этот показатель за соответствующий период 2002 г.

Импорт лекарственных средств по сравнению с I полугодием 2002 г. увеличился на 60,3%, причем во II квартале 2003 г. импортеры поставили на 35% больше фармацевтической продукции, чем в I квартале.

Доля импортных лекарственных средств в общей структуре рынка составляет в настоящее время 70%.

Таким образом, вопрос об отмене налога на добавленную стоимость на медицинские товары следует рассматривать с учетом того, что в настоящее время основные направления социально-экономической политики Правительства РФ на долгосрочную перспективу определяют в качестве главного направления развития налоговой реформы создание равного режима налогообложения для всех субъектов экономической деятельности через расширение налоговой базы и сокращение числа налоговых льгот.

М.Н.Хромова

Главный специалист

Департамента налоговой политики

Минфина России

Подписано в печать

26.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——